2017年注会考试会计考点：长期股权投资核算方法的转换

今天中公会计网小编为大家分享注会考试会计考点：长期股权投资核算方法的转换。助力考生们轻松备考2017年注册会计师考试，同时点击加入>>>【2017注会备考④群】：254588397，可获得群内定期推送2017年注会考试资讯及备考资料哦!

【考点】长期股权投资核算方法的转换

【考频】高频考点

【难度】难

股权投资转换涉及六种情形。如下表所示：

转换形式	个别报表	合并报表
（1）上升公允价值计量转换为权益法	原投资调整到公允价值
（2）上升权益法转换为成本法（非同一控制）	保持原投资账面价值	原投资调整到公允价值
（3）上升公允价值计量转换为成本法（非同一控制）	原投资调整到转换日公允价值	因个别报表原投资公允价值与账面价值相等，所以无需调整
（4）下降成本法转换为权益法	剩余投资追溯调整权益法账面价值	剩余投资调整到公允价值
（5）下降权益法转换为公允价值计量	剩余投资调整到公允价值
（6）下降成本法转换为公允价值计量	剩余投资调整到公允价值	无需调整剩余投资价值

(一)成本法转换为权益法

1.个别财务报表

关键点：剩余持股比例部分应视同取得投资时点即采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

(1)处置部分

借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益(差额)

(2)剩余部分追溯调整

①投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资初始投资成本大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。

②投资后的追溯调整

借：长期股权投资

贷：留存收益(盈余公积、利润分配——未分配利润)(原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例)

投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)

其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例)

资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例)

【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。

2.合并财务报表

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时一并转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

◇正商誉和负商誉

如2×15年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司乙公司，乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有商誉100万元。2×15年度乙公司无所有者权益变动。2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 200万元，则该投资影响损益总额为200万元(售价1 200万元-取得时成本1 000万元)。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，因此，在计算投资收益时应考虑正商誉的影响，即投资收益=全部投资的售价1 200万元-(乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元+商誉100万元)=200(万元)。

再如2×15年1月1日甲公司出资800万元购入一全资子公司丙公司，丙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有负商誉100万元。2×15年度乙公司无所有者权益变动。2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为900万元，则该投资影响损益总额为100万元(售价900万元-取得时成本800万元),负商誉100万元在合并报表中确认营业外收入，从而影响损益100万元，因此合并报表中不应确认投资收益。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，投资收益=全部投资的售价900万元-乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元=0。

结论：合并报表中计算投资收益应考虑正商誉的影响，不考虑负商誉的影响。

◇其他综合收益和其他权益变动

如2×15年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司丁公司，丁公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。2×15年度乙公司其他综合收益(可转损益)和资本公积增加100万元，无其他所有者权益变动。2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 100万元，则该投资影响损益总额为100万元(售价1 100万元-取得时成本1 000万元)。至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产为1 100万元(1 000万元+100万元)，因此，在计算投资收益时应将其他综合收益和资本公积转入投资收益，即投资收益=全部投资的售价1 100万元-乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额1 100万元(取得时净资产1 000万元+净资产增加100万元)+其他综合收益(可转损益)和其他所有者权益变动转入100万元=100(万元)。

结论：合并报表计算投资收益时，应将其他综合收益(可转损益部分)和其他所有者权益变动转入投资收益。

关键点：因控制权发生改变(由原控制转为不再控制)，在合并财务报表中剩余股权投资要重新计量，即视为将投资全部出售(售价与账面价值之间的差额计入投资收益)，再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。

(1)丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可转损益的部分)、其他权益变动

(2)丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

①将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。

②对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借记“投资收益”科目，贷记“盈余公积”、“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积——其他资本公积”科目，或作相反分录。

③将与原投资有关的其他综合收益(可转损益的部分)、其他所有者权益变动转入投资收益，其调整分录为：借记“其他综合收益”科目、“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。

【例题•单选题】20×1年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司100%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元(未分配现金股利)，持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元。除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。20×3年1月1日，甲公司转让所持有乙公司70%的股权，取得转让款项700万元;甲公司持有乙公司剩余30%股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是(　　)万元。

A.91

B.111

C.140

D.150

【答案】D

【解析】合并报表中确认的投资收益=(700+300)-(600+50+20)-(800-600)+20=150(万元)。

(二)公允价值计量或权益法转换为成本法(非同一控制)

1.个别报表

(1)原投资采用权益法核算

追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本

(2)原投资按公允价值计量

追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本

2.合并报表

参见企业合并章节通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的相关处理。

(三)公允价值计量转换为权益法核算

追加投资日长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益(投资收益)。

【例题•多选题】甲公司2×13年7月以860万元取得100万股乙公司普通股，占乙公司发行在外普通股股份的0.5%，作为可供出售金融资产核算。乙公司股票2×13年年末收盘价为每股10.2元。2×14年4月1日，甲公司又出资27 000万元取得乙公司15%的股份，按照乙公司章程规定，自取得该股份之日起，甲公司有权向乙公司董事会派出成员;当日，乙公司股票价格为每股9元。2×15年5月，乙公司经股东大会批准进行重大资产重组(接受其他股东出资)，甲公司在该项重大资产重组后持有乙公司的股权比例下降为10%，但仍能向乙公司董事会派出董事并对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，下列关于因持有乙公司股权对甲公司各期间利润影响的表述中，正确的有(　　)。(2016年)

A.2×14年持有乙公司15.5%股权应享有乙公司净利润的份额影响2×14年利润

B.2×13年持有乙公司股权期末公允价值相对于取得成本的变动额影响2×13年利润

C.2×15年因重大资产重组，相应享有乙公司净资产份额的变动额影响2×15年利润

D.2×14年增持股份时，原所持100万股乙公司股票公允价值与账面价值的差额影响2×14年利润

【答案】AD

【解析】选项B, 乙公司股权公允价值相对于取得成本的变动计入其他综合收益不影响利润;选项C，2×15年因重大资产重组，相应享有乙公司净资份额的变动计入资本公积，不影响利润。

(四)权益法公允价值计量的金融资产

1.处置部分

借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益

2.将原权益法核算时确认的全部其他综合收益(假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益)转入投资收益。