2019年注册会计师考试距离我们越来越近，不知道各位考生是否了解概念及合营安排的认定，中公小编为大家整理了一份2019注册会计师会计第七章知识点：概念及合营安排的认定，希望对大家的备考有所帮助。
(一)合营安排
合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排合营安排的主要特征 包括: 一是各参与方均受到该安排的约束。合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。 相关约定是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约，通常包括合营安 排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成 约束的法律形式本身。从内容来看，有关约定可能涵盖以下方面：对合营安排的目的、 业务活动及期限的约定;对合营安排的治理机构(如董事会或类似机构)成员的任命方 式的约定;对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参 与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事项的决策方式 是分析是否存在共同控制的重要因素;对参与方需要提供的资本或其他投入的约定;对 合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之间分配方式的约定。当合营安排 通过单独主体达成时，该单独主体所制定的章程或其他法律文件有时会约定相关内容。
二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与 方组合单独控制该安排。
(二) 共同控制及其判断原则
合营安排的一个重要特征是共同控制。共同控制是指按照相关约定对某项安排所共 有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 共同控制不同于控制，共同控制是由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与 方实施。共同控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和 经营政策的决策权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
在判断是否具有共同控制时，首先判断是否所有参与方或参与方组合集体控制该安 排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。相关活动是 指对某项安排的回报产生重大影响的活动，具体应视安排的情况而定，通常包括商品或 劳务的销售和购买、资产的购买和处置、研究与开发活动及融资活动等。
(1) 集体控制。如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相 关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断集体控制时，需要注意 以下几点：
① 集体控制不是单独一方控制。为了确定相关约定是否赋予参与方对该安排的共同 控制，主体首先识别该安排的相关活动，然后确定哪些权利能够赋予参与方主导相关活 动的权力。
如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动，则为控制。如果一组参与方 或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。即在集体控制 下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合 起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与 方联合起来才能形成控制。
② 尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排 的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与 方组合。能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。
(2) 相关活动的决策。主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某 一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。 当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。
存在共同控制时，有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意。一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻 止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面作出决策。
“一致同意”中，并不要求其中一方必须具备主动提出议案的能力，只要具备对合营 安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力即可;也不需要该安排的每个参与方都一 致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致，就可以达成一致同意。有时， 相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意。例如，假定两方建立一项安 排，在该安排中双方各拥有50%的表决权。双方约定，对相关活动作出决策至少需要 51%的表决权。在这种情况下，意味着双方同意共同控制该安排，因为如果没有双方的一致同意，就无法对相关活动作出决策。
当相关约定中设定了就相关活动作出决策所需的最低投票权比例时，若存在多种参与方的组合形式均能满足最低投票权比例要求的情形，则该安排就不是合营安排;除非相关约定明确指出，需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动作出决策。
如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制。
【例7-22]假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的 表决权分别为50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，75% 以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。
在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具 有共同控制权。
(3) 争议解决机制。在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。相关约定可能包括处理纠纷的条款，例如，关于仲裁的约定。这些 条款可能允许具有共同控制的各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策。这些条 款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断，因此，也不会妨碍该安排成为合营安排。 但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一 票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。
(4) 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。保护性权利，是指仅为了保护权 利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。保护性权利通常只能 在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。对于某些安排，相 关活动仅在特定情况或特定事项发生时开展,例如，某些安排在设计时就确定了安排的 活动及其回报，在特定情况或特定事项发生之前不需要进行重大决策。这种情况下，权利在特定情况或特定事项发生时方可行使并不意味该权利是保护性权利。
如果一致同意的要求仅仅与向某些参与方提供保护性权利的决策有关，而与该安排 的相关活动的决策无关，那么拥有该保护性权利的参与方不会仅仅因为该保护性权利而成为该项安排的合营方。因此，在评估参与方能否共同控制合营安排时，必须具体区分 参与方持有的权利是否为保护性权利，判断为保护性权利的，其行使与否不影响其他参 与方控制或共同控制该安排。
(5) 一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导。在不同阶段，一项安排可能发生不同的活动，从而导致不同参与方可能主导不同的相关活动，或者共 同主导所有相关活动。不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评 估自身是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权利，从而确定是否能够控制该项 安排，而不是与其他参与方共同控制该项安排。
(6) 综合评估多项相关协议。有时，一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该 安排的目的和设计等所有情况时，该参与方实际上可能对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑该多项相关协议。
(三) 合营安排中的不同参与方
只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。即一项合营安排的所有投资者 群体中，只要其中部分投资者能够对该合营安排实施共同控制即可，构成合营安排的前 提条件不要求所有投资者均具有共同控制能力。对合营安排享有共同控制的参与方(分 享控制权的参与方)被称为“合营方”;对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非 合营方”。
(四) 合营安排的分类
合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且 承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利 的合营安排。合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务，来 确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时，应当考虑该合营安排的结构、法律形 式以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。
合营安排是为不同目的而设立的(例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场)，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用 单独主体形式开展活动，另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中，主体可以从合营 安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。
在因具有共同控制形成合营安排的情况下，进一步区分有关合营安排是共同经营还 是合营企业，关键是看根据合营安排的合同、协议以及基于其法律形式确定的各投资方 的权利、义务关系，投资方拥有的是对合营安排净资产的要求权还是对合营安排中持有 有关资产份额的要求权，并基于其所承担负债的份额承担责任。
(1)单独主体。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格, 但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考 虑适用的法律法规。具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录, 并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
(2) 合营安排未通过单独主体达成。当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安 排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利 并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任， 因此该合营安排应当划分为共同经营。
(3) 合营安排通过单独主体达成。如果合营安排通过单独主体达成，在判断该合营 安排是共同经营还是合营企业时，通常首先分析单独主体的法律形式，法律形式不足以 判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排结合起来仍不足以 判断时，进一步考虑其他事实和情况。
① 单独主体的法律形式。各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是 赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与 方享有该安排的净资产的权利。即，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能 将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体 的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方 的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务， 可以初步判定该项安排是合营企业。
在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下，当且仅当单独主体的法律形式没 有将参与方和单独主体分离(即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债) 时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。
通常，单独主体的资产和负债很可能与参与方在法律形式上明显分割开来。例如， 根据《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)的有关规定，“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限 责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司、承担责任;股份有限公司的股东以其认购 的股份为限对公司承担责任。”因此，当一项合营安排是按照《公司法》设立的有限责任 公司或者股份有限公司时，其法律形式将合营安排对资产的权利和对负债的义务与该安 排的参与方明显分割开来。
② 合同安排。当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义 务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排，赋予该 安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些 特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普 遍特征的比较包括但不限于表7-3所示。
有时，法律形式和合同安排均表明一项合营安排中的合营方对该安排的净资产享有 权利，此时，若不存在相反的其他事实和情况，该合营安排应当被划分为合营企业。有 时，仅从法律形式判断，一项合营安排符合合营企业的特征，但是，综合考虑合同安排后，合营方享有该合营安排相关资产并且承担该安排相关负债，此时，该合营安排应当 被划分为共同经营。
表7-3 共同经营和合营企业对比表
| 对比项目 | 共同经营 | 合营企业 |
| 合营安排的条款 | 参与方对合营安排的相关资产享有权 利并对相关负债承担义务 | 参与方对与合营安排有关的净资产享 有权利，即单独主体（而不是参与 方），享有与安排相关资产的权利， 并承担与安排相关负债的义务 |
| 对资产的权利 | 参与方按照约定的比例分享合营安排 的相关资产的全部利益（例如，权 利、权属或所有权等） | 资产属于合营安排，参与方并不对资 产享有权利 |
| 对负债的义务 | 参与方按照约定的比例分担合营安排 的成本、费用、债务及义务。第三方 对该安排提出的索赔要求，参与方作 为义务人承担赔偿责任 | 合营安排对自身的债务或义务承担责 任。参与方仅以其各自对该安排认缴 的投资额为限对该安排承担相应的义 务。合营安排的债权方无权就该安排 的债务对参与方进行追索 |
| 收入、费用及损益 | 合营安排建立了各参与方按照约定的 比例（例如按照各自所耗用的产能比 例）分配收入和费用的机制。某些情 况下，参与方按约定的份额比例享有 合营安排产生的净损益不会必然使其 被分类为合营企业，仍应当分析参与 方对该安排相关资产的权利以及对该 安排相关负债的义务 | 各参与方按照约定的份额比例享有合 营安排产生的净损益 |
| 担保 | 参与方为合营安排提供担保（或提供 担保的承诺）的行为本身并不直接导 致一项安排被分类为共同经营 |
③ 其他事实和情况。如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的 权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的 目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。某些情况下，合营安排设立的主 要目的是为参与方提供产出，这表明参与方可能按照约定实质上享有合营安排所持资产 几乎全部的经济利益。这种安排下，参与方根据相关合同或法律约定有购买产出的义务, 并往往通过阻止合营安排将其产出出售给其他第三方的方式来确保参与方能获得产出。 这样，该安排产生的负债实质上是由参与方通过购买产出支付的现金流量而得以清偿。 因此，如果参与方实质上是该安排持续经营和清偿债务所需现金流的唯一来源，这表明 参与方承担了与该安排相关的负债。综合考虑该合营安排的其他相关事实和情况，表明 参与方实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益，对合营安排所产生的负债的 清偿，合营安排实质上也持续依赖于向参与方收取的产出的销售现金流，该合营安排的 实质为共同经营。在实务中，参与方在合营安排中的产出分配比例与表决权比例不同, 并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。
在区分合营安排的类型时，需要了解该安排的目的和设计。如果合营安排同时具有 以下特征，则表明该安排是共同经营：(1)各参与方实质上有权享有，并有义务接受由 该安排资产产生的几乎所有经济利益(从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、 存货风险、需求风险等)，如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等;(2)持续 依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。
在考虑“其他事实和情况”时，只有当该安排产生的负债的清偿持续依赖于合营方 的支持时，该安排才为共同经营，即强调参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的 唯一来源。
④ 重新评估。企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经 营还是合营企业，需要在初始判断的基础上持续评估。进行判断时,企业需要对所有相 关的事实和情况加以考虑。如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营 安排参与方应当对合营安排进行重新评估：一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同 控制权;二是评估合营安排的类型是否发生变化。相关事实和情况的变化有时可能导致 某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化， 合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转变 为合营企业。例如，经重新协商，修订后的合营安排的合同条款约定参与方拥有对资产 的权利，并承担对负债的义务，这种情况下，该安排的分类可能发生了变化，应重新评 估该安排是否由合营企业转为共同经营。
2019年注册会计师考试备考已经开始，中公财经线下课程还是线上课程都在积极开展中，考生了解概念及合营安排的认定之后，可以针对自己的情况，量身定做自己的注会备考计划。
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