2019年注册会计师考试距离我们越来越近，不知道各位考生是否了解金融负债和权益工具的区分，中公小编为大家整理了一份2019注册会计师会计第十四章知识点：金融负债和权益工具的区分，希望对大家的注会会计备考有所帮助。
(一)金融负债和权益工具区分的总体要求
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法 律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其 组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。
1. 金融负债和权益工具的定义
金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
(1) 向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，例如发行的承诺支付固定利息 的公司债券。
(2) 在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出 的外汇期权。
(3) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该 合同将交付可变数量的自身权益工具。例如企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向 卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺 是一项金融负债。
(4) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同(以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外)，例如以普通股净 额结算的股票期权。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方(例如普通股 股东)同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工 具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本章第三节分类为权益工具的金融工具，也 不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下,企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
(1) 该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;
(2) 将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具，企 业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融 工具。其中，企业自身权益工具不包括按照本章分类为权益工具的特殊金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
2. 区分金融负债和权益工具需考虑的因素
(1) 合同所反映的经济实质。在判断一、项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时，应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据，运用金融 负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类。对金融 工具合同所反映经济实质的评估应基于合同的具体条款。企业不应仅依据监管规定或工 具名称进行划分。
(2) 工具的特征。有些金融工具(如企业发行的某些优先股)可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分 的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判 定整个工具应划分为金融负债或权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。
(二)金融负债和权益工具区分的基本原则
1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
(1)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务, 则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：
① 不能无条件避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。 如果一项合同(分类为权益工具的特殊金融工具除外)使发行方承担了以现金或其他金 融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回 售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支 付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)。 如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售 权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。
② 强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。例如，一项以面值人民币1亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息。则发行方承担了未来每年支付 6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。又如，企业发行的一 项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期 限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合 金融负债的定义。
需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制(如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等)，并不能 解除企业就该金融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无需承担该金融工具的合 同义务。
(2)如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息(即无支付股息的义务)，同时所发行的金融工具没有到期 日且合同对手方没有回售权，或虽有固定期限但发行方有权无限期递延(即无支付本金 的义务)，则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由 发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影 响该金融工具被分类为权益工具。
实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相连结的合同条款。这类工具常见的连结条款包括“股利制动机制”“股利推动机制”等。“股利制动机 制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付(视具体合同条款而定，下同)优先股等金 融工具的股利，则其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推动机制”的合同条款要求企 业如果宣派或支付普通股股利，则其也须宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优 先股等金融工具所连结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决 定普通股股利的支付，贝I」.“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金 融工具被分类为金融负债。
【例14-6】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下：
① 该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。
② 如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至11% (通常称 为“票息递增“特征)。
③ 该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机 制”)。
甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司发行该永续债 之前多年来均支付普通股股利。
本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事 机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永 续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务;尽管甲公司有可能在第5年末行 使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务。如果没有其他情形导致该工具被分类 为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。同时，虽然合同中存在利率跳升安 排，但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。
(3) 判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：
①以前实施分配的情况;②未来实施分配的意向;③相关金融工具如果没有发放股 利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响;④发行方的未分配利润等可供分配权益 的金额;⑤发行方对一段期间内损益的预期;⑥发行方是否有能力影响其当期损益。
(4) 有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件， 但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。例如，企业可能在显著不利的条件 下选择交付现金或其他金融资产，而不是选择履行非金融合同义务，或选择交付自身权 益工具。在实务中，相关合同可能包含利率跳升等特征，往往可能构成发行方交付现金 或其他金融资产的间接义务。企业须借助合同条款和相关信息全面分析判断。例如，对 于例14-6中存在的“票息递增”条款，考虑到其只有一次利率跳升机会，且跳升幅度 为3% (300基点)，尚不构成间接义务。
1. 是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
权益工具是证明拥有企业的资产扣除负债后的剩余权益的合同。因此，对于将来须交付 企业自身权益工具的金融工具，如果未来结算时交付的权益工具数量是可变的，或者收到对 价的金额是可变的,则该金融工具的结算将对其他权益工具所代表的剩余权益带来不确定性 (通过影响剩余权益总额或者稀释其他权益工具)，也就不符合权益工具的定义。
实务中，一项须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具是否对其他权益工具的 价值带来不确定性，通常与该工具的交易目的相关。如果该自身权益工具是作为现金或 其他金融资产的替代品(例如作为商品交易中的支付手段)，则该自身权益工具的接收方 一般而言需要该工具在交收时具有确定的公允价值，以便得到与接受现金或其他金融资 产的同等收益，因此企业所交付的自身权益工具数量是根据交付时的公允价值计算的， 是可变的。反之，如果该自身权益工具是为了使持有方作为出资人享有企业(发行人) 资产扣除负债的剩余权益，那么需要交付的自身权益工具数量通常在一开始就已商定， 而不是在交付时计算确定。
对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具应当区分衍生工具还是非衍生工具。例如，甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。 按合同规定，甲公司将在第5年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股，则该可 转换优先股是一项非衍生工具。.又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同时到 期可转换为固定数量普通股的可转换债券，则该可转换债券中嵌入的转换权是一项衍生 工具。
(1)基于自身权益工具的非衍生工具。对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债;否则，该非衍生工 具是权益工具。
某项合同并不仅仅因为其可能导致企业交付自身权益工具而成为一项权益工具。企 业可能承担交付一定数量的自身权益工具的合同义务，如果将交付的企业自身权益工具 数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值恰好等 于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业 自身权益工具的市场价格以外变量(例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格) 的变动而变化，该合同应当分类为金融负债。
【例14-7]甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融 工具应当划分为金融负债。
【例14-8】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工 具应当划分为金融负债。
【例14-9]甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在 3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这 种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
.在上述三个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具。因为企业以可变数量的自身权益工具作为合 同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。
(2)基于自身权益工具的衍生工具。对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数 量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算(即“固定换固定”)， 则该衍生工具是权益工具;如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其 他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变 数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金 融负债或衍生金融资产。因此，除非满足“固定换固定”条件，否则将来须用或可用企 业自身权益工具结算的衍生工具应分类为衍生金融负债或衍生金融资产。例如，发行在 外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的企业股票的权利。该合同的 公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价 值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资^^的金额，也不影响需交付的权 益工具的数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理。
运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等。如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换
成发行方普通股的约定且存在交付现金或其他金融资产的义务(例如每年支付固定股息 的可转换优先股中的转换条款)，该转股权将涉及发行方是否需要交付可变数量自身权益 工具或者是否“固定换固定”的判断。在实务中，转股条款呈现的形式可能纷繁复杂， 发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经济实质是否能够满足“固定换固定”原则。
需要说明的是，在实务中，对于附有可转换为普通股条款的可转换债券等金融工具， 在其转换权存续期内，发行方可能发生新的融资或者与资本结构调整有关的经济活动， 例如股份拆分或合并、配股、转增股本、增发新股、发放现金股利等。通常情况下，即 使转股价初始固定，但为了确保此类金融工具持有方在发行方权益中的潜在利益不会被 稀释，合同条款会规定在此类事项发生时，转股价将相应进行调整。此类对转股价格以 及相应转股数量的调整通常称为“反稀释”调整。原则上，如果按照转股价格调整公式 进行调整，可使得稀释事件发生之前和之后，每一份此类金融工具所代表的发行方剩余 利益与每一份现有普通股所代表的剩余利益的比例保持不变，即此类金融工具持有方相 对于现有普通股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不变，则可认为这一 调整并不违背“固定换固定”原则。
实务中也存在某些实质上并不是“反稀释”调整的情况。例如，发行方在发行可转 换债券之后，如果再以低于该可转换债券的转股价格增发新股时(即新股发行价格低于 转股价格)，转股价格要根据新股发行价格调整，以达到增加可转股数量的目的。此类对 转股价格的调整条款是在单方面补偿工具持有方的利益，也就打破了这些工具持有方与普通股股东之间的相对经济利益的平衡。因此，这样的调整条款违背了 “固定换固定” 原则。
【例14-10】甲公司于2x17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
(1) 合同签订日2x17年2月1日;
(2) 行权日(欧式期权)2x18年1月31日;
(3) 2x18年1月31日应支付的固定行权价格102元;
(4) 期权合同中的普通股数量1 000股;
(5) 2x17年2月1日每股市价100元;
(6) 2x17年12月31日每股市价104元;
(7) 2x18年1月31日每股市价104元;
(8) 2x17年2月1日期权的公允价值5 000元;
(9) 2x17年12月31日期权的公允价值3 000元;
(10) 2 X.18年1月31日期权的公允价值2 000元。
情形1：期权以现金净额结算
分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因 此应当将该期权划分为金融负债。
甲公司的账务处理如下：
①2x17年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000
贷：衍生工具 看涨期权 5 000
② 2x17年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 2000
贷：公允价值变动损益 2 000
③ 2x18年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 1000
贷：公允价值变动损益 1 000
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元(即：104 x 1 000),并从乙公司收取102 000元(即102 x
1 000),甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：银行存款 2 000
情形2：期权以普通股净额结算
分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算约定下，由于甲公司须交付的普 通股数量[(行权日每股价格-102) x 1 000 4-行权日每股价格]不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通 股数量约为19.23股(2 000/104),因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元(0.23 x104)将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同：
2 x 14年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权 2000
贷：股本 19
资本公积---股本溢价 1 957
银行存款 24
情形3：期权以普通股总额结算
分析：在普通股总额结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。
除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于2 x 18年1月31日以102 000元(102 xl 000)购买甲公司 1 000股普通股。
甲公司的账务处理如下：
①2x17年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000
贷：其他权益工具 5000
由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。
②2x17年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2x17年12月31日编制会计分录。
| ③2x18年1月31日，乙公司行权： | |
| 借：现金 | 102 000 |
| 其他权益工具 | 5 000 |
| 贷：股本 | 1 000 |
| 资本公积 股本溢价 | 106 000 |
(三) 以外币计价的配股权、期权或认股权证
一般来说，如果企业的某项合同是通过固定金额的外币(即企业记账本位币以外的 其他货币)交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企 业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，对以外币计价 的配股权、期权或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权 益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任 何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类 为权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具(如以外 币计价的可转换债券)。
【例14-11] 一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股普 通股可购买其1股普通股的权利(配股比例为2股配1股)，配股价格为配股公告当日股 价的70%。由于该企业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价 的币种须与当地货币一致。
本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以固定金额的 任何货币交换固定数量的该企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。
(四) 或有结算条款
附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或 者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均 不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行 方未来收入、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持有方均不能控 制的未来不确定事项的结果)来确定的金融工具。对于附有或有结算条款的金融工具， 发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的 方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其 分类为权益工具：(1)要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的 方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几 乎不可能发生。(2)只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该 工具成为金融负债的方式进行结算。(3)特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。
实务中，出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控 制的情况下是否要求支付现金(包括股票)作出约定，这些“或有结算条款”可以包括与 外部市场有关的或者与发行方自身情况有关的事项。出于防止低估负债和防止通过或有条款 的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的，除非能够证明或有事件是极端罕见、 显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。例如，甲公司发行了一项永续债， 每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如 果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支付取决于是否有可 供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付 现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。
如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常且几乎不可能发生 的事件时才能以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算， 那么可将该或有结算条款视为一项不具有可能性的条款。如果一项合同只有在上述不具 有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的 方式进行结算，在对该金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合 同确认为一项权益工具。
【例14-12]甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制 自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更(假设该事项不受甲公司控 制)，甲公司必须按面值赎回该优先股。
本例中，该或有事项(控股股东变更)不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时， 该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地 避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。
(五) 结算选择权
对于存在结算选择权的衍生工具(例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净 额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具)，发行方应当将其确认为金融负债 或金融资产;如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当 确认为权益工具。
例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股 东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中加入一项现金结算选择权：发行方有权以 等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新 股。发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。
(六) 合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时，企业应考虑集团成员 和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该 工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金 融负债的方式进行结算的义务。例如，某集团一子公司发行一项权益工具，同时其母公 司或集团其他成员与该工具的持有方达成了其他附加协议，母公司或集团其他成员可能 对相关的支付金额(如股利)作出担保;或者集团另一成员可能承诺在该子公司不能支 付预期款项时购买这些股份。在这种情形下，尽管集团子公司(发行方)在没有考虑这 些附加协议的情况下，在其个别财务报表中将这项工具分类为权益工具，但是在合并财 务报表中，集团与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味着集团作为一个整体无法 避免经济利益的转移，导致其分类为金融负债。因此，合并财务报表应当考虑这些附加
协议或条款，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相关交易。
【例14 -13]甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个 月后以乙公司普通股为基础的看跌期权。如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数 股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变 动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认 为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身 权益工具。而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件避免的 支付现金的合同义务，因此该少数股东权益不再符合权益工具定义，而应确认为一项金 融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。
(七)特殊金融工具的区分
1. 可回售工具
可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或 其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动 回售给发行方的金融工具。例如，某些合作制法人的可随时回售的“权益”或者某些开 放式基金的可随时赎回的基金份额。
符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：
(1) 赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。企业净资产， 是指扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时 将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量;
(2) 该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转 换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权;
(3) 该类别的所有工具具有相同的特征(例如它们必须都具有可回售特征，并且用 于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同);
(4) 除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工 具不满足金融负债定义中的任何其他特征;
(5) 该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业 的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具 的任何影响)。
企业在认定可回售工具是否应分类为权益工具时，应当注意以下三点：
(1) 在企业清算时具有优先要求权的工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工 具。例如，如果一项工具使持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定 股利，而类别次于该工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额，则该工具 所属类别中所有工具均不属于在企业清算时有权按比例份额获得企业净资产的工具。
(2) 在确定一项工具是否属于最级类别时，应当评估若企业在评估日发生清算时 该工具对企业净资产的要求权。同时，应当在相关情况发生变化时重新评估对该工具的 分类。例如，如果企业发行或赎回了另一项金融工具，可能会影响对该工具是否属于最 次级类别的评估结果。如果企业只发行一类金融工具，则可视为该工具属于最次级类别。
【例14-14]甲公司设立时发行了 100单位A类股份，而后发行了 10 000单位B类 股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了 A、B两种金融工具， A类股份为甲公司最次级权益工具。
本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自 B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归 类为权益工具。
(3)除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具应 当不包括其他符合金融负债定义的合同义务。本节对于符合条件的可回售工具的特殊规 定，是仅针对回购权规定的一项债务与权益区分的例外。如果可回售工具中包含了回售 权以外的其他构成发行方交付现金或其他金融资产的合同义务，则该回售工具不能适用 这一例外。
例如，企业发行的工具是可回售的，除了这一回售特征外，还在合同中约定每年必 须向工具持有方按照净利润的一定比例进行分配，这一约定构成了一项交付现金的义务， 因此企业发行的这项可回售工具不应分类为权益工具。
【例14 -15]甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额 和财产份额入伙，合伙人退休或退伙时以其财产份额的公允价值予以退还;合伙企业营 运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额分得合伙企业的利润(但利润分配 由合伙企业自主决定);当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净 资产。
本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退伙时有向合伙人交付金融资产的义务，因 而该可回售工具(合伙协议)满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以 下特征：(1)合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产;(2)该协 议属于合伙企业中最次级类别的工具;(3)所有合伙人权益具有相同的特征;(4)合伙 企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务;(5)合伙人入伙期间可获得的 现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认 和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。
2. 发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按 比例交付其净资产的金融工具(例如封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固 定的结构化主体的份额，实务中也祢有限寿命工具)，应当分类为权益工具：(1)赋予持 有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利;(2)该工具所属的类别次于其 他所有工具类别;(3)在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具 都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。产生上述合同义务的清 算确定将会发生并且不受发行方的控制(如发行方本身是有限寿命主体)，或者发生与否 取决于该工具的持有方。
针对仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的特征要求，与 针对可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少。原因在于清算是 触发该合同支付义务的唯一条件，可以不必考虑其他特征，包括：不要求考虑除清算以
外的其他的合同支付义务(如股利分配);不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法 (如根据净利润或净资产);不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例 支付净资产份额的特征相同。
3. 特殊金融工具分类为权益工具的其他条件
分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付 其净资产的金融工具，除应当具有上述1和2所述特征外，其发行方应当没有同时具备下 列特征的其他金融工具或合同：(1)现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资 产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具或合同的任何影响)。 (2)实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报。
在实务中的一些安排下，股东将实质上的企业控制权和利润转让给非股东方享有。 例如，甲企业可能与乙企业签订包括资产运营控制协议(乙企业承包甲企业的运营管 理)、知识产权的独家服务协议(甲企业经营所需知识产权由乙企业独家提供)、借款合 同(甲企业向乙企业借款满足营运需要)等系列协议，将经营权和收益转移到乙企业; 同时，甲企业股东还可能与乙企业签订股权质押协议和投票权委托协议等，将甲企业股 东权利转移给乙企业。在这种情况下，甲企业形式上的股份已经不具有权益工具的实质。 因此，本章规定的特殊权益工具，应当排除存在上述安排的情形。
当然，实务中的情况比较复杂。例如，合伙企业的合伙人除了作为企业所有者外， 通常也作为企业雇员参与经营，并获取劳动报酬。这类劳动合同也可能形成对企业剩余 回报的限制。为避免企业误判，在运用上述条件时，对于发行方与工具持有方签定的非 金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考 虑该非金融合同的影响。但如果不能作出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。
下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具，不大可能会导致满足上述特征 要求的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工 具无法被分类为权益工具：
(1) 现金流量总额实质上基于企业的特定资产;
(2) 现金流量总额基于企业收入的一定比例;
(3) 就职工为企业提供的服务给予报酬的合同;
(4) 要求企业为其所提供的产品或服务支付一定报酬I (占利润的比例非常小)的合同。
4. 特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
由于将某些可,回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金 融工具列报为权益工具而不是金融负债是金融工具列报准则原则的一个例外，即不允许 将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个 别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少 数股东权益部分，应当分类为金融负债。
【例14-16]甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资 本结构的一部分由可回售工具(其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持 有)组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益工具分类的要求。甲公司在 可回售工具中的权益在合并时摭销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具, 其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。
(八) 金融负债和权益工具之间的重分类
由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改 变而发生变化，可能会导致已发行金融工具(含特殊金融工具)的重分类。例如，企业 拥有可回售工具和其他工具，本来可回售工具并非最次级类别，并不符合分类为权益工 具的条件。如果企业赎回其已发行的全部其他工具后，发行在外的可回售工具符合了分 类为权益工具的全部特征和全部条件，那么企业应从其赎回全部其他工具之日起将可回 售工具重分类为权益工具。反之，如果原来被分类为权益工具的可回售工具因为更次级 的新工具的发行，而不再满足分类为权益工具的条件，则企业应在新权益工具的发行日 将可回售工具重分类为金融负债。
发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应 当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账 面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。
发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应 当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。
(九) 收益和库存股
1. 发行方对利息、股利、利得或损失的处理
将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了发行方对相关利息、 股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、 股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。金融 工具或其组成部分属于权益工具的，其发行(含再融资)、回购、出售或注销时，发行方 应当作为权益的变动处理;发行方不应当确认权益工具的公允价值变动;发行方对权益 工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。
与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用是指可直接归属于购买、发 行或处置金融工具的增量费用。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经 发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。例如，在企业首次公开募股的 过程中，除了会新发行一部分可流通的股份之外，也往往会将已发行的股份进行上市流通， 在这种情况下，企业需运用专业判断以确定哪些交易费用与权益交易(发行新股)相关， 应计人权益核算;哪些交易费用与其他活动(将已发行的股份上市流通)相关，尽管也是 在发行权益工具的同时发生的，但是应当计入权益。与多项交易相关的共同交易费用，应当. 在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。
利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具，任何与负债 成分相关的利息、股利、利得或损失应计入当期损益，任何与权益成分相关的利息、股 利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和 权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。例如，企业发行一项5年后以现金 强制赎回的非累积优先股。在优先股存续期间内，企业可以自行决定是否支付股利。这 一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值。负 债成分采用实际利率法确认的利息支出应计入当期损益，而与权益成分相关的股利支付
应确认为利润分配。如果该优先股的赎回不是强制性的而是取决于持有方是否要求企业 进行赎回，或者该优先股需转换为可变数量的普通股，则仍然适用前述会计处理。但是， 如果该优先股赎回时所支付的金额还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债。 在这种情况下，支付的所有股利都应计入当期损益。
2. 库存股
回购自身权益工具(库存股)支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得 确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购 回和持有。其他成员包括子公司，但是不包括集团的联营和合营企业。此外，如果企业 是替他人持有自身权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的 股票，那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股。
如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非 企业本身的利得或损失。因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支 付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益。
3. 对每股收益计算的影响
企业应当按照第二十八章每股收益的规定计算每股收益。企业存在发行在外的除普 通股以外的金融工具的，在计算每股收益时，应当按照以下原则处理：
(1) 基本每股收益的计算。在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归 属于普通股股东的净利润，不应包含其他权益工具的股利或利息。其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其 他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。
基本每股收益计算中的分母,为发行在外普通股的加权平均股数。
对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益 时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具 持有者的净利润。
(2) 稀释每股收益的计算。企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀 释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。
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