2019年注册会计师考试距离我们越来越近，不知道各位考生是否了解金融资产的后续计量，中公小编为大家整理了一份2019注册会计师会计第十四章知识点：金融资产的后续计量，希望对大家的注会会计备考有所帮助。
(一)金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产, 分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变 动计入当期损益进行后续计量。
需要注意的是，企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认 为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一 项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始 终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。
(二)以摊余成本计量的金融资产的会计处理
1. 实际利率
实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额(不考虑减值)或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或 其他类似期权等)的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。
经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存 续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实 际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款(例如提前还款、展期、看涨期权或其 他类似期权等)以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。
企业通常能够可靠估计金融工具(或一组类似金融工具)的现金流量和预计存续期。 在极少数情况下，金融工具(或一组金融工具)的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率(或经信用调整的实际利率)时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。
合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。
2. 摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：
(1) 扣除已偿还的本金。
(2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
(3) 扣除计提的累计信用减值准备(仅适用于金融资产)。
对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额 等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债 的账面价值产生重大影响。
企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额， 应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率(或者购买或源生 的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率)折现的现值确定。对于修改 或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值, 并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。
以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。
【例14-18】 2x13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元(含交易费用)从上海 证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 万元，票面年利率为4. 72%,于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59万元)，本 金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券 赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提 前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券 分类为以摊余成本计量的金融资产。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
59 x (1 +r)_1 +59 x (1+r) ~ +59 x (1 +r)~ +59 x (1 +r)~ + (59 + 1 250) x (1 +r) =1 000 (万元)
采用插值法，计算得出r = 10%。
情形1：
根据表14-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
| 表 14-2 | 单位：万元 | |||
| 日 期 | 期初摊余成本 (A) |
实际利息收入 (B = A x 10% ) | 现金流入 (C) |
期末摊余成本 (D = A + B-C) |
| 2x13 年 | 1 000 | 100 | 59 | 1 041 |
| 2x14 年 | 1 041 | 104 | 59 | 1 086 |
| 2 X15 年 | 1 086 | 109 | 59 | 1 136 |
| 2x16 年 | 1 136 | 114 | 59 | 1 191 |
| 2x17 年 | 1 191 | 118* | 1 309 | 0 |
注：*尾数调整1 250+59 -1 191 =118 (万元)。
情形2：
假定在2x15年1月1日，甲公司预计本金的一半(即625万元)将会在该年末收 回，而其余的一半本金将于2x17年末付清。则甲公司应当调整2x15年初的摊余成本， 计入当期损益;调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表 14-3所示。
单位：万元
| 年份 | 期初摊余成本 (A) |
实际利息收入 (B=AxlO%) | 现金流入 (C) |
期末摊余成本 (D=A + B — C) |
| 2x13 年 | 1 000 | 100 | 59 | 1 041 |
| 2x14 年 | 1 041 | 104 | 59 | 1 086 |
| 2x15 年 | 1 139* | 114 | 684 | 569 |
| 2x16 年 | 569 | 57 | 30** | 596 |
| 2 X17 年 | 596 | 59 *** | 655 | 0 |
注：* (625 + 59) x (1 +10%) -1 +30 x (1+10%)"+ (625 + 30) x (1 +10%) ~3 =1 13 9 万元(四舍五入) **625 x4.72% =30 (万元)(四舍五入)
***625+30-596=59 (万元)(尾数调整)
根据上述调整，甲公司的账务处理如下：
(1) 2x15年1月1日，雨整期初账面余额：
借：债权投资 利息调整 530 000
贷：投资收益 530 000
(1) 2x15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 590 000
债权投资 利息调整 550 000
贷：投资收益 1 140 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：银行存款 6 250 000
贷：债权投资 成本 6 250 000
(2) 2x16年12月31日，确认实际利息等：
借：应收利息 300 000
债权投资 利息调整 270 000
贷：投资收益 570 000
借：银行存款 300 000
贷：应收利息 300 000
(3) 2x17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 300 000
债权投资——利息调整 290 000
贷：投资收益 590 000
借：银行存款 300 000
贷：应收利息 300 000
借：银行存款 6 250 000
贷：债权投资 成本 6 250 000
假定甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不以 复利计算。此时，甲公司所购买乙公司债券的实际利率r计算如下：
(59 +59 +59 +59 +59 + 1 250) x (l+r)_5 =1 000 (^/g)
由此计算得出r«9. 05% °
据此，调整表14-2中相关数据后如表14-4所示。
| 表 14-4 | 单位：万元 | |||
| 日期 | 期初摊余成本 (A) |
实际利息收入 (B=Ax9.05%) |
现金流入 .(C) |
期末摊余成本 (D = A + B-C) |
| 2x13 年 | 1 000 | 90.5 | 0 | 1 090. 5 |
| 2x14 年 | 1 090.5 | 98. 69 | 0 | 1 189.19 |
| 2 X15 年 | 1 189.19 | 107. 62 | 0 | 1 296. 81 |
| 2 X16 年 | 1 296. 81 | 117.36 | 0 | 1 414.17 |
| 2 X17 年 | 1 414.17 | 130. 83 * | 1 545 | 0 |
注：* 尾数调整 1 250 + 295 -1 414.17 =130. 83 (万元)
| 根据表14-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下： | ||
| (1) | 2x13年1月1日，购入乙公司债券： | |
| 借: | 债权投资——成本 | 12 500 000 |
| 贷：银行存款 | 10 000 000 | |
| 债权投资 利.息调整 | 2 500 000 | |
| ⑵ | 2x13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入: | |
| 借： | 债权投资 应计利息 | 590 000 |
| 利息调整 | 315 000 | |
| 贷：投资收益 | 905 000 | |
| (3) | 2x14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入: | |
| 借： | 债权投资 应计利息 | 590 000 |
| ——利息调整 | 396 900 | |
| 贷：投资收益 | 986 900 | |
| ⑷ | 2x15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入; | |
| 借： | 债权投资 应计利息 | 590 000 |
| 利息调整 | 486 200 | |
| 贷：投资收益 | 1 076 200 | |
| (5) | 2x16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入 | |
| 借: | 债权投资 应计利息 | 590 000 |
| ——利息调整 | 583 600 | |
| 贷：投资收益 | 1 173 600 | |
| ⑹ | 2x17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、 | 收回债券本金和票面利息 |
| 借: | 债权投资 应计利息 | 590 000 |
| ——利息调整 | 718 300 | |
| 贷：投资收益 | 1 308 300 | |
| 借: | 银行存款 | 15 450 000 |
| 贷：债权投资 成本 | 12 500 000 | |
| 应计利息 | 2 950 000 | |
(三)以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失, 除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
(1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。
(2) 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该类金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
(3)指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除 了获得的股利(属于投资成本收回部分的除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失 (包括汇兑损益)均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之 前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：
(1) 企业收取股利的权利已经确立;
(2) 与股利相关的经济利益很可能流入企业;
(3) 股利的金额能够可靠计量。
【例14 -19] 2 X13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元(含交易费用)从上海 证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 万元，票面年利率为4. 72%,于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59万元)，本 金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券 赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提 前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下：
假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率r：
59 x (1 +r)_1 +59 x (1+r) _2+59 x (1 +r)~3 +59 x (1 +r)-4 + (59 +1 250) x (1 + r) _5 = 1 000 (万元)
采用插值法，计算得出r = 10%。
表14-5 单位：万元
| 日 期 | 现金流 入(A) | 实际利息收入 (B=期初 D x 10%) |
已收回的本金 (C=A-B) |
摊余成本余额 (D =期初 D-C) |
公允价值 (E) |
公允价值 变动额 (F=E-D- 期初G) |
公允价值变 动累计金额 (G =期初 G + F) |
| 2x13年1月1日 | 1000 | 1 000 | 0 | 0 | |||
| 2x13年12月31日 | 59 | 100 | -41 | 1 041 | 1 200 | 159 | 159 |
| 2x14年12月31日 | 59 | 104 | -45 | 1 086 | 1 300 | 55 | 214 |
| 2x15年12月31日 | 59 | 109 | -50 | 1 136 | 1 250 | -100 | 114 |
| 2x16年12月31日 | 59 | 113 | -54 | 1 190 | 1 200 | -104 | 10 |
甲公司的有关账务处理如下：
(1) 2x13年1月1日，购入乙公司债券:
借：其他债权投资 成本12 500 000
贷：,银行存款10 000 000
其他债权投资——利息调整2 500 000
(2) 2x13年12月31 EJ,确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券
利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资 •利息调整410 000
贷：投资收益 1 000 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他债权投资 -公允价值变动1 590 000
贷：其他综合收益其他债权投资公允价值变动1 590 000
(3) 2x14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券
利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资 •利息调整450 000
贷：投资收益 1 040 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他债权投资一一•公允价值变动550 000
贷：其他综合收益其他债权投资公允价值变动550 000
(4) 2x15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券
利息：
借：应收利息590 000
其他债权投资 利息调整500 000
贷：投资收益1 090 000
借：银行存款590 000
贷：应收利息590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 000 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 000 000
(5) 2x16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券 利息： ^
借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 540 000
贷：投资收益 1 130 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 040 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 040 000
(6) 2x17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益。
借：银行存款 12 600 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 100 000
其他债权投资——利息调整 600 000
贷：其他债权投资——成本 12 500 000
投资收益 800 000
【例14-20] 2x16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计 1 020 000元(含已到付息期但尚未领取的利息20 000元)，另发生交易费用20 000元。 该债券面值1 900 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%,每半年末付息一次。其 合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根 据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：
(1) 2x16年1月5日，收到丙公司债券2x15年下半年利息20 000元。
(2) 2x16年6月30日，丙公司债券的公允价值为1 150 000元(不含利息)。
(3) 2x16年7月5日，收到丙公司债券2x16年上半年利息。
(4) 2x16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1 100 000元(不含利息)。
(5) 2x17年1月5日，收到丙公司债券2x16年下半年利息。
(6) 2x17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1 180000元(含 1季度利息10 000元)。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1) 2x16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
(2) 2x16年1月5日，收到该债券2x15年下半年利息20 000元：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(3) 2x16年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(4) 2x16年7月5日，收到丙公司债券2x16年上半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(5) 2x16年12月31 EJ ,确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产 公允价值变动 50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(6) 2x17年1月5日，收到丙公司债券2x16年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(7) 2x17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券:
借：银行存款 1 180 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 80 000
【例14-21] 2x16年5月6日，甲公司支付价款1016万元(含交易费用1万元和已宣 告发放现金股利15万元)，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。
甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。 2x16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
2x16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
2x16年12月31日，甲公司仍持有该股票;当日，该股票市价为每股5元。
2x17年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。
2x17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
2x17年5月20 EJ ,甲公司由于某特殊原因，以每股4. 9元的价格将股票全部转让。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下(金额单位：元)
(1) 2x16年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
其他权益工具投资——成本 10 010 000
贷：银行存款 10 160 000
⑵2x16年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 .150 000
(3)2x16年6月30日，确认股票价格变动：
借：其他权益工具投资一公允价值变动 390 000
贷：其他综合收益一其他权益工具投资公允价值变动390 000
⑷2x16年12月31曰，确认股票价格变动：
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动400 000
贷：其他权益工具投资——公允价值变动 400 000
⑸2x17年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
(6) 2x17年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
(7) 2x17年5月20日，出售股票
借：盈余公积——法定盈余公积 1 000
利润分配 未分配利润 9 000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 10 000
借：银行存款 9 800 000
其他权益工具投资——公允价值变动 10 000
盈余公积 法定盈余公积 20 000
利润分配——未分配利润 180 000
贷：其他权益工具投资——成本 10 010 000
如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征, 将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且2 X16年12 月31日乙公司股票市价为每股4. 8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理。
(1) 2x16年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
交易性金融资产——成本 10 000 000
投资收益 10 000
贷：银行存款 10 160 000
(2) 2x16年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
(3) 2x16年6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 400 000
贷：公允价值变动损益 400 000
(4) 2x16年12月31日，确认股票价格变动：
借：公允价值变动损益 800 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 800 000
注：公允价值变动=200 x (4. 8 -5. 2) = -80 (万元)
(5) 2x17年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
(6) 2x17年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
(7) 2x17年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9800 000
交易性金融资产 公允价值变动 400 000
贷：交易性金融资产 成本 10 000 000
投资收益 200 000
2019年注册会计师考试备考已经开始，中公财经线下课程还是线上课程都在积极开展中，考生了解金融资产的后续计量之后，可以针对自己的情况，量身定做自己的注会备考计划。
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