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【考点】审计抽样在控制测试中的应用

【难度】较难

【考频】一般

一、样本设计阶段

(一)确定测试目标

注册会计师必须首先针对某项认定详细了解控制目标和内部控制政策与程序之后，方可确定从哪些方面获取关于控制是否有效运行的审计证据。

(二)定义总体

注册会计师在界定总体时，应当确保总体的适当性和完整性。

1.适当性

总体应适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。

2.完整性

注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。

注意：

第一，在控制测试中，注册会计师还必须考虑总体的同质性。同质性是指总体中的所有项目应该具有同样的特征。

第二，如果某控制(旧控制)被用于实现相同控制目标的另一控制(新控制)所取代，注册会计师需要确定是否测试这两个控制的运行有效性，或只测试新控制。

(三)定义抽样单元

注册会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行，每个抽样单元构成了总体中的一个项目。

(四)定义偏差构成条件

在控制测试中，偏差是指偏离对设定控制的预期执行。

注册会计师应根据对内部控制的了解，确定哪些特征能够显示被测试控制的运行情况，然后据此定义偏差构成条件。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必要的所有环节。

(五)定义测试期间

注册会计师通常在期中实施控制测试。由于期中测试获取的证据只与控制截至期中测试时点的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。

1.将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据

(1)初始测试

(2)估计总体特征

第一，如果高估剩余项目数量——多余项目做替补

第二，如果低估剩余项目数量——样本不能代表总体，需重新定义总体，实施替代程序。

在对选取的交易进行期中测试时，注册会计师发现的误差可能足以使其得出结论：即使在发生于期中测试以后的交易中未发现任何误差，控制也不能支持计划评估的重大错报风险水平。

在这种情况下，注册会计师可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的重大错报风险评估水平和实质性程序。

注意：

将整个被审计期间的所有交易包括在抽样总体中通常效率不高。

2.不将测试扩展至在剩余期间发生的交易

注册会计师将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易，并在确定是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时考虑下列因素：

①所涉及的认定的重要性;

②期中进行测试的特定控制;

③自期中以来控制发生的任何变化;

④控制改变实质性程序的程度;

⑤期中实施控制测试的结果;

⑥剩余期间的长短;

⑦对剩余期间实施实质性程序所产生的，与控制的运行有关的证据。

二、选取样本阶段

(一)确定抽样方法

选取样本时，只有从抽样总体中选出具有代表性的样本项目，注册会计师才能根据样本的测试结果推断有关总体的结论。在统计抽样中，注册会计师有必要使用适当的随机选样方法，如简单随机选样或系统随机选样。在非统计抽样中，注册会计师通常使用近似于随机选样的方法，如随意选样。

选取样本的基本方法包括简单随机选样、系统选样、随意选样和整群选样。

1.简单随机选样。

使用这种方法，相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等。注册会计师可以使用计算机或随机数表获得所需的随机数，选取匹配的随机样本。简单随机选样在统计抽样和非统计抽样中均适用。

2.系统选样。

使用这种方法，注册会计师需要确定选样间隔，即用总体中抽样单元的总数量除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。

注意：

第一，当从总体中人工选取样本时，这种方法尤为方便

第二，使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的

第三，为克服系统选样法的缺点，可采用两种办法：一是增加随机起点的个数;二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察。

第四，系统选样可以在非统计抽样中使用，在总体随机分布时也可适用于统计抽样。

3.随意选样。

随意选样是指注册会计师不带任何偏见地选取样本，从而保证总体中的所有项目都有被选中的机会，使选择的样本具有代表性。随意选样仅适用于非统计抽样。在使用统计抽样时，运用随意选样是不恰当的，因为注册会计师无法量化选取样本的概率。

4.整群选样。

使用这种方法，注册会计师从总体中选取一群(或多群)连续的项目。整群选样通常不能在审计抽样中使用

(二)确定样本规模

1.影响样本规模的因素

在控制测试中影响样本规模的因素如下：

(1)可接受的信赖过度风险

可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动。注册会计师愿意接受的信赖过度风险越低，样本规模通常越大。反之，注册会计师愿意接受的信赖过度风险越高，样本规模越小。

注意：

第一，由于控制测试是控制是否有效运行的主要证据来源，因此，可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。通常，相对较低的水平在数量上是指5%～10%的信赖过度风险。

第二，影响注册会计师可以接受的信赖过度风险的因素

(2)可容忍偏差率。

可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制的信赖。可容忍偏差率与样本规模反向变动。

注意：

第一，在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。注册会计师在风险评估时越依赖控制运行的有效性，确定的可容忍偏差率越低，进行控制测试的范围越大，因而样本规模增加。

第二，计划评估的控制有效性越低，注册会计师确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。一个很髙的可容忍偏差率通常意味着，控制的运行不会大大降低相关实质性程序的程度。在这种情况下，由于注册会计师预期控制运行的有效性很低，特定的控制测试可能不需进行。偏差率超过20%时，由于估计控制运行无效，注册会计师不需进行控制测试。

(3)预计总体偏差率

预计总体偏差率与样本规模同向变动。在既定的可容忍偏差率下，预计总体偏差率越大，所需的样本规模越大。预计总体偏差率不应超过可容忍偏差率，如果预期总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，注册会计师通常决定不实施控制测试，而实施更多的实质性程序。

注意：

注册会计师在考虑总体特征时，需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检査来评估预期偏差率。

注册会计师可以根据上年测试结果、内部控制的设计和控制环境等因素对预计总体偏差率进行评估。在考虑上年测试结果时，应考虑被审计单位内部控制和人员的变化。

如果以前年度的审计结果无法取得或认为不可靠，注册会计师可以在抽样总体中选取一个较小的初始样本，以初始样本的偏差率作为预计总体偏差率的估计值。

(4)总体规模。

总体规模对样本规模的影响几乎为零。注册会计师通常将抽样单元超过5 000个的总体视为大规模总体。对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。

(5)其他因素。

第一，控制运行的相关期间越长(年或季度)，需要测试的样本越多;

第二，控制程序越复杂，测试的样本越多;

第三，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制;因为人工控制更容易发生错误和偶然的失败，而针对计算机系统的信息技术一般控制只要有效发挥作用，曾经测试过的自动化控制一般都能保持可靠运行。

2.针对运行频率较低的内部控制的考虑。

某些重要的内部控制并不经常运行，注册会计师可以根据表4 -3确定所需的样本规模。

表4-3 测试运行频率较低的内部控制的有效性

注意：

第一，一般情况下，样本规模接近表4-3中样本数量区间的下限是适当的。

第二，如果控制发生变化，或曾经发现控制缺陷，样本规模更可能接近甚至超过表4 - 3中样本数量区间的上限。

第三，如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。

3.确定样本量

使用统计抽样方法时，注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。

(三)选取样本并对其实施审计程序

注册会计师应当针对选取的样本项目，实施适当的审计程序，以发现并记录样本中存在的控制偏差。在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况：

1.无效单据。

2.未使用或不适用的单据。

3.对总体的估计出现错误。

4.在结束之前停止测试。

5.无法对选取的项目实施检查。

三、评价样本结果阶段

(一)计算偏差率

1.样本偏差率=偏差数量/样本规模

2.推断总体偏差率

样本偏差率就是总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但注册会计师必须考虑抽样风险。

注意：

如果在样本中发现偏差，注册会计师需要根据偏差率和偏差发生的原因，考虑控制偏差对审计工作的影响。

(二)考虑抽样风险

1.确定总体偏差率上限

注册会计师在统计抽样中通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限。

(1)使用统计公式评价样本结果

总体偏差率上限=风险系数/样本量

(2)使用样本结果评价表。

注册会计师也可以使用样本结果评价表评价统计抽样的结果。

2.形成对总体的结论

计算出估计的总体偏差率上限后，注册会计师通常可以对总体进行如下判断：

3.举例

假设注册会计师准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控制运行的有效性。注册会计师作出下列判断：(1)为发现未得到授权的现金支付，注册会计师将所有已支付现金的项目作为总体;(2)定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行;(3)偏差被定义为没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付;(4)可接受信赖过度风险为10%;(5)可容忍偏差率为7%;(6)根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为1.75%;(7)由于现金支付业务数量很大，总体规模对样本规模的影响可以忽略。

在表4-4中，信赖过度风险为10%时，7%可容忍偏差率与1.75%预计总体偏差率的交叉处为55，即所需的样本规模为55。注册会计师使用简单随机选样法选择了55个样本项目，并对其实施了既定的审计程序。结果如下：

(1)假设在这55个项目中未发现偏差

总体偏差率上限=2.3/55=4.18%【或表4-6查出结果为4.1%】

这意味着，如果样本量为55且无一例偏差，总体实际偏差率超过4.18%的风险为10%，即有90% 的把握保证总体实际偏差率不超过4.18%。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7%,因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。

(2)假设在这55个样本中发现两个偏差

总体偏差率上限=5.3/55=9.64%【或表4-6查出结果为9.4%】

这意味着，如果样本量为55且有两个偏差，总体实际偏差率超过9.64%的风险为10%。在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。

(三)考虑偏差的性质和原因

注册会计师还应当调查识别出的所有偏差的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。即使样本的评价结果在可接受的范围内，注册会计师也应对样本中的所有控制偏差进行定性分析。

注册会计师对偏差的性质和原因的分析包括：是有意的还是无意的?是误解了规定还是粗心大意?是经常发生还是偶然发生?是系统的还是随机的?

注意：

第一，如果注册会计师发现许多偏差具有相同的特征，如交易类型、地点、生产线或时期等，则应考虑该特征是不是引起偏差的原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的偏差。此时，注册会计师应将具有该共同特征的全部项目划分为一层，并对层中的所有项目实施审计程序，以发现潜在的系统偏差。

第二，如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，注册会计师应考虑存在重大舞弊的可能性。在这种情况下，注册会计师应当确定实施的控制测试能否提供适当的审计证据，是否需要增加控制测试，或是否需要使用实质性程序应对潜在的重大错报风险。

第三，注册会计师有两种处理办法：一是扩大样本规模，以进一步收集证据。二是认为控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序。

第四，注册会计师还要考虑已识别的偏差对财务报表的直接影响。控制偏差虽然增加了金额错报的风险，但并不一定导致财务报表中的金额错报。如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。

(四)得出总体结论

在计算偏差率，考虑抽样风险，分析偏差的性质和原因之后，注册会计师需要运用职业判断得出总体结论。

如果样本结果及其他相关审计证据支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平，注册会计师可能不需要修改计划的实质性程序。

如果样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，注册会计师通常有两种选择：

1.进一步测试其他控制(如补偿性控制)，以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平;

2.提高重大错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围。

四、控制测试下的非统计抽样

控制测试中运用非统计抽样，与统计抽样的步骤、思路基本一致，但以下有所差别。

1.确定抽样方法

非统计抽样中，注册会计师通常使用近似于随机选样的方法，如随意选样。

2.确定样本量

非统计抽样中，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模。

3.评价样本结果

在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。注册会计师通常将估计的总体偏差率(即样本偏差率)与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。

如果总体偏差率大大低于可容忍偏差率，注册会计师通常认为总体可以接受。

如果总体偏差率大于、等于或虽然低于但接近可容忍偏差率，注册会计师通常认为实际的总体偏差率高于可容忍偏差率的抽样风险很高，因而总体不可接受。

如果总体偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，以至于不能认定总体是否可以接受时，注册会计师则要考虑扩大样本规模或实施其他测试，以进一步收集证据。

【例题·多选题】下列各项中，直接影响控制测试样本规模的因素有(　)。

A.可容忍偏差率

B.注册会计师在评估风险时对相关控制的依赖程度

C.控制所影响账户的可容忍错报

D.拟测试总体的预期偏差率

【答案】ABD。解析：可容忍错报影响的是细节测试的样本规模。

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