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【高频考点】重要性

考试频率：★★★★★

常练习题型：单项选择题、多项选择题、简答题、综合题

学习要求：深刻理解并记忆

一、重要性的含义[宽严界限/尺度]

在审计开始时，就必须对重大错报的规模和性质作出一个判断，包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平：当错报金额高于整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表作出的经济决策产生影响。

1.重要性概念可从下列方面进行理解：

(1)如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的;

(2)对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响;

(3)判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。

2.使用财务报表整体重要性水平的目的有：

(1)决定风险评估程序的性质、时间安排和范围;

(2)识别和评估重大错报风险：

(3)确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

此外，在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和认定层重要性水平评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。

二、重要性水平的确定

确定计划的重要性[整体+认定层]水平时，需要考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系、财务报表项目的金额及其波动幅度。

(一)财务报表整体的重要性

何时确定：

注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。

考虑什么：

在选择基准时，需要考虑的因素包括：

1.财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收入和费用);

2.是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目(如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产);

3.被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境;

4.被审计单位的所有权结构和融资方式(例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益);

5.基准的相对波动性。

[试题/单选/2014]注册会计师在确定重要性时通常选定一个基准。下列因素中，注册会计师在选择基准时不需要考虑的是( )。

A.被审计单位的性质[考虑因素3/5]

B.以前年度审计调整的金额[整体重要性不考虑以前年度]

C.基准的相对波动性[考虑因素5/5]

D.是否存在财务报表使用者特别关注的项目[考虑因素2/5]

【答案】B

怎样确定：

确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表更高或更低的财务报表整体重要性。

确定重要性需要运用职业判断。通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。

就基准而言，相关的财务数据通常包括前期财务成果和财务状况、本期最新的财务成果和财务状况、本期的预算和预测结果。

表2-1 常用的基准

在通常情况下，对于以营利为目的的企业，利润可能是大多数财务报表使用者最为关注的财务指标，因此，注册会计师可能考虑选取经常性业务的税前利润作为基准。

但是在某些情况下，例如企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基准：

(1)修：如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去3-5年经常性业务的平均税前利润作为基准;

(2)改：采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。

注册会计师要注意的是，如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。

注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。

[试题/单选/2016]下列有关在确定财务报表整体的重要性时选择基准的说法中，正确的是( )。

A.注册会计师应当充分考虑被审计单位的性质和重大错报风险，选取适当的基准

B.对于以营利为目的的被审计单位，注册会计师应当选取税前利润作为基准

C.基准一经选定，需在各年度中保持一致

D.基准可以是本期财务数据的预算和预测结果

【答案】D

(二)认定层次的重要性水平

根据被审计单位的特定情况，下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：

1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目(如关联方交易、管理层和治理层的薪酬)计量或披露的预期;

2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制药企业的研究与开发成本);

3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面(如新收购的业务)。

考虑是否存在上述交易、账户余额或披露时，了解治理层和管理层的看法和预期通常是有用的。

(三)实际执行的重要性

仅为发现单项重大的错报而计划审计工作将忽视这样一个事实：单项非重大错报的汇总数可能导致财务报表出现重大错报[未更正]，更不用说还没有考虑可能存在的未发现错报。

1.财务报表层次实际执行的重要性

财务报表层次实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。

2.认定层次实际执行的重要性

如适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额，旨在将这些交易、账户余额或披露中未更正与未发现错报的汇总数超过这些交易、账户余额或披露的重要性水平的可能性降至适当的低水平。

3.考虑因素

注册会计师无需通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性，而是根据风险评估结果确定。

确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：

(1)对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新);

(2)前期审计工作中识别出的错报的性质和范围;

(3)根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。

4.较低的情形

如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：

(1)首次接受委托的审计项目;

(2)连续审计项目，以前年度审计调整较多;

(3)项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等;

(4)存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。

5.较高的情形

如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：

(1)连续审计项目，以前年度审计调整较少;

(2)项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等;

(3)以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。

[试题/简答/2015]ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2014年度财务报表，甲公司处于新兴行业，面临较大竞争压力，目前侧重于抢占市场份额，审计工作底稿中与重要性和错报评价相关的部分内容摘录如下：

(2)经与前任注册会计师沟通，审计项目组了解到甲公司以前年度内部控制运行良好[、审计调整较少，因此，将实际执行的重要性确定为财务报表整体重要性的75%。

(4)审计项目组认为无需对金额低于实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序。

(5)在运用审计抽样实施细节测试时，考虑到评估的重大错报风险水平为低，审计项目组将可容忍错报的金额设定为实际执行的重要性的120%。

要求：针对上述第(2)，(4)，(5)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。

【答案】

情况(2)不恰当。ABC会计师事务所首次接受委托，甲公司处于新兴行业，且面临较大的竞争压力，应考虑选择接近50%的百分比确定实际执行的重要性。

情况(4)不恰当。对于存在低估风险或舞弊风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。

情况(5)不恰当。在运用审计抽样实施细节测试时，可容忍错报通常不超过实际执行的重要性，以防止抽样总体的错报连同其他错报的汇总数构成重大错报。

(四)审计过程中修改重要性

在整个业务过程中，随着审计工作的进展，注册会计师应当根据所获得的新信息更新重要性。例如，注册会计师在审计过程中发现，实际财务成果与最初确定财务报表整体的重要性时使用的预期本期财务成果相比存在着很大差异，则需要修改重要性。

由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)：

(1)审计过程中情况发生重大变化;

(2)获取新信息;

(3)通过实施进一步审计程序，对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。

(五)在审计中运用实际执行的重要性

实际执行的重要性在审计中的作用主要体现在以下几个方面：

1.注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：

(1)单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大(可能远远超过财务报表整体的重要性)，注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险;

(2)对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序;

(3)对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。

2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。例如，在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性;在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。

三、错报

(一)原因与类型

错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异;或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。

1.原因

错报可能由下列事项导致：

(1)收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误;

(2)遗漏某项金额或披露;

(3)由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计;

(4)注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。

2.类型

(1)事实错报。事实错报是毋庸置疑的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。

例如，注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为15 000元，但账面记录的金额却为10 000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5 000元，这里被低估的5 000元就是已识别的对事实的具体错报。

(2)判断错报。由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。

这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异;二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。

(3)推断错报。注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别出的错报来推断总体的错报。

推断错报是指通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。例如，应收账款年末余额为2 000万元，注册会计师抽查10%样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为400万元(即2 000×20%)，那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差。

(二)累积的界限

1.明显微小错报临界值

注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。

确定该临界值需要注册会计师运用职业判断。

如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。

“明显微小”不等同于“不重大”[不重大与重大可能接近，这里远小于不重大]。

明显微小错报的金额的数量级与重要性的数量级相比，是完全不同的(明显微小错报的数量级更小)。

2.确定明显微小错报的临界值的考虑因素

(1)以前年度审计中识别出的错报(包括已更正和未更正错报)的数量和金额;

(2)重大错报风险的评估结果;

(3)被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望;

(4)被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。

对上述因素的考虑，实际上是在确定审计过程中对错报的过滤程度。注册会计师的目标是要确保不累积的错报(即低于临界值的错报)连同累积的未更正错报不会汇总成为重大错报。

[试题/单选/2016]下列各项因素中，注册会计师在确定明显微小错报临界值时，通常无需考虑的是( )。

A.重大错报风险的评估结果[2]

B.以前年度审计中识别出的错报[1]

C.被审计单位的财务报表是否分发给广大范围的使用者

D.被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望[3]

【答案】C

3.明显微小错报的比例范围

如果注册会计师预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，可能考虑采用较低的临界值，以免大量低于临界值的错报积少成多构成重大错报，如果注册会计师预期被审计单位错报数量较少，则可能采用较高的临界值[预期需要经验]。

注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的3%至5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。

(三)对错报的考虑

1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。

例如，注册会计师识别出由于内部控制失效而导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当的假设或评估方法而导致的错报，均可能表明还存在其他错报。

2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。

3.审计过程中累积错报的汇总数接近重要性，表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。

[试题/简答/2014]上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，审计工作底稿中与确定重要性和评估错报相关的部分内容摘如录如下(金额单位：万元)：

(1)2012年度财务报表整体的重要性以税前利润的5%计算。2013年，由于甲公司处于盈亏临界点，A注册会计师以过去三年税前利润的平均值作为基准确定财务报表整体的重要性。

(2)由于2012年度审计中提出的多项审计调整建议金额均不重大，A注册会计师确定2013年度实际执行的重要性为财务报表整体重要性的75%，与2012年度保持一致。

(3)2013年，治理层提出希望知悉审计过程中发现的所有错报，因此，A注册会计师确定2013年度明显微小错报的临界值为0。

(4)甲公司2013年末非流动负债余额中包括一年内到期的长期借款2500万元，占非流动负债总额的50%，A注册会计师认为，该错报对利润表没有影响，不属于重大错报，同意管理层不予调整。

(5)A注册会计师仅发现一笔影响利润表的错报，即管理费用少计60万元，A注册会计师认为，该错报金额小于财务报表整体的重要性，不属于重大错报，同意管理层不予调整。

要求：针对上述第(1)至(5)项,假定不考虑其他条件,逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。

【答案】

(1)恰当。

(2)不恰当。2012年度有多项审计调整，甲公司在2013年面临较大市场压力，显示项目总体风险较高，将实际执行的重要性确定为财务报表整体重要性的75%不恰当。

(3)恰当。

(4)不恰当。该分类错报对其所影响的账户重大/很可能影响关键财务指标(如营运资金)，应作为重大错报。

(5)不恰当。该错报虽然小于财务报表整体的重要性，但会使甲公司税前利润由盈利转为亏损，属于重大错报。

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