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【高频考点】函证
【考频分析】
考试频率：★★★★★
常练习题型：单项选择题、多项选择题、简答题、综合题
学习要求：不仅须要大量系统的记忆，还需要与第九章的应收账款函证、第十章的应付账款函证、第十一章的第三方保管存货函证，第十二章的银行存款函证结合起来理解与应用。
一、函证决策
1.评估的认定层次重大错报风险
2.函证程序所针对的认定
3.其他程序能否将检查风险降至可接受水平
除上述三因素，还可以针对被询证者的适当性考虑下列因素，确定是否实施函证：
1.预期被询证者对函证事项的了解。
2.预期被询证者的客观性。
3.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。
二、函证的内容
(一)函证的对象
1.银行存款、借款及与金融机构往来其他重要信息
(1)注册会计师应当对所有银金存借信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如因这些原因不对这些项目实施函证，应在工作底稿中说明理由。
(2)函证时，应了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额及抵押、质押、担保情况;
(3)对零余额账户和在本期注销的账户，也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。
2.应收账款
除非存在下列两种情形之一，应对应收账款实施函证：
(1)有充分证据表明应收账款对财务报表不重要;
(2)注册会计师认为函证很可能无效。
如因这些原因不对应收账款函证，应在工作底稿中说明[不函证的]理由。
[试题/单选/2014]下列有关函证的说法中，正确的是( )。
A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据
B.如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量
C.注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非应收账款对财务报表不重要且评估的重大错报风险低
D.如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，且预期不符事项的发生率很低，可以将消极式函证作为唯一的实质性程序
【答案】A
(二)函证的特定项目
1.金额较大的;
2.账龄较长的;
3.交易频繁但期末余额较小的;
4.重大关联方交易;
5.重大或异常的交易;
6.可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。
(三)安排函证时间
1.通常：针对资产负债表项目，以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
2.特例：如重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
[试题/简答/2014]ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
(2)审计项目组评估认为应收账款的重大错报风险较低，对甲公司2013年11月30日的应收账款余额实施了函证程序，未发现差异，2013年12月31日的应收账款余额较11月30日无重大变动。审计项目组据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分、适当的审计证据。
要求：针对上述第(2)项，指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
【答案】不恰当。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日(2013年11月30日)起至资产负债表日(2013年12月31日)止发生的变动实施实质性程序。
三、询证函的设计
(一)服从具体目标
1.在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。
2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
(二)考虑五项因素
1.函证方式
不同方式获取的审计证据的可靠性不同。银行存款只能采用积极的方式。
2.以往经验
回函率、回函信息的准确程度。回函率过低意味着函证无效，可能不适宜函证。
3.拟函证信息的性质
对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。
4.被询证者的适当性
适当的被询证者应当是对所询证信息知情的第三方，具备一定的回函能力、独立性、客观性并有权回函。
5.被询证者易于回函的信息类型
(1)根据函证的具体内容选择易于回函的部门
某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易函证，而不是对账户余额本身进行函证。
(2)取得被审计单位对被询证者回函的授权
如被审计单位管理层授权被询证者向注册会计师提供有关信息，被询证者可能更愿意回函。反之，如没有获得授权，被询证者甚至不能够回函。
(三)选择函证方式
函证方式包括积极的方式和消极的方式两种。
积极的函证方式包括“要求确认信息”和“要求填列信息”两种。无论哪种积极的方式，都明确要求被询证者回函。
1.要求确认信息的积极方式：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证款项是否正确。
优点：回函率高;
缺点：可靠性低。被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。
2.要求填列信息的积极方式：不在询证函中列明账户余额或其他信息，而是要求被询证者填写或提供有关信息。
优点：可靠性高;
缺点：回函率低：由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低。
3.积极的方式未收到回函的原因
积极的函证方式下未收到回函的原因可能是：
被询证者不存在;
被询证者存在，但没有收到询证函;
被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求。
无论上述哪种原因，都不符合函证要求，注册会计师都应当采取进一步措施
4.消极式函证的要求与优、缺点
在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。
优点：提高审计效率;如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。
缺点：如未收到回函，只能从逻辑上推定被询证者同意所列信息。
注册会计师常常谨慎对待消极的函证方式。
5.消极式方式未收到回函的可能原因
(1)被询证者不存在;
(2)被询证者存在，但没有收到询证函;
(3)被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求;
(4)被询证者存在且收到询证函，因认可询证函所列信息。
6.消极式函证须同时满足的条件
(1)重大错报风险评估为低水平;
(2)涉及大量余额较小的账户;
(3)预期不存在大量的错误;
(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。
在实务中，可将两种方式结合使用。例如，可以对大额应收账款采用积极的函证方式，而对小额应收账款样本项目采用消极的函证方式。
四、函证的实施
(一)控制
控制涉及函证的全过程。
1.发出前的控制
发函前，要恰当设计、充分核对，经被审计单位盖章，由注册会计师直接发出，并注意：
(1)需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿记录一致。
(2)考虑被询证者是否适当，包括对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等;
(3)是否已在询证函中正确填列供被询证者直接向注册会计师回函的地址;
(4)是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位记录核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
为核对部分或全部被询证者名称、地址，注册会计师可以执行的程序包括：
(1)拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址;
(2)通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址;
(3)将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对;
(4)对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
[试题/综合/2016]资料三：审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
(4)2015年有多名消费者起诉甲公司，管理层聘请外部律师担任诉讼代理人。A注册会计师拟亲自向律师寄发由管理层编制的询证函，并要求与律师进行直接沟通。
要求：指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
| 是否恰当(是/否) | 理由 |
| 是 |
[试题/简答/2015]ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
(1)审计项目组在寄发询证函前，将部分被询证方的名称、地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息进行了核对。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】恰当。
2.发出方式控制
(1)邮寄
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函(例如，直接在邮局投递)。
(2)跟函
跟函是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。
如认为跟函方式能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。
如被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。
如跟函时需被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
在我国目前的实务操作中，邮寄和跟函方式更为常见。选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。
[试题/简答/2015]ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计项目组确定财务报表整体的重要性为100万元，明显微小错报的临界值为5万元，审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
(3)审计项目组成员跟随甲公司出纳到乙银行实施函证，出纳到柜台办理相关事宜，审计项目组成员在等候区等候。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
不恰当。审计项目组成员应当观察函证的处理过程/审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的控制。
(二)评价可靠性
1.评价可靠性应当考虑的因素
(1)对询证函的设计、发出及收回的控制情况;
(2)被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。注册会计师应努力确保询证函被送交给适当的人员。
(3)被审计单位施加的限制或回函中的限制。
[试题/多选/2016]下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有( )。
A.被询证者对于函证信息的口头回复是可靠的审计证据
B.询证函回函中的免责条款削弱了回函的可靠性
C.由被审计单位转交给注册会计师的回函不是可靠的审计证据
D.以电子形式收到的回函不是可靠的审计证据
【答案】ABD
2.针对邮寄回函方式验证可靠性
(1)被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份;
(2)回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;
(3)回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;
(4)回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致;
(5)被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
3.评价限制性条款对可靠性的影响
免责或其他限制条款可能影响函证可靠性，但不一定使回函失去可靠性，需要具体分析。
(1)下列格式化的条款可能不影响可靠性：
“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
(2)其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。
(3)限制条款可能使注册会计师对回函信息的完整性、准确性或可信赖程度产生怀疑。如限制条款使回函限制了审计证据的可靠性，可能需要执行额外的或替代程序。
常见的此类限制条款的包括：
本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息;
本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见;
接收人不能依赖函证中的信息。
4.需要关注的舞弊风险迹象[11]
(1)管理层不允许寄发询证函;
(2)管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函;
(3)被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师;
(4)注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;
(5)从私人电子信箱发送的回函;
(6)收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;
(7)位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同;
(8)收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;
(9)回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;
(10)不正常的回函率，例如：银行函证未回函;与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;
(11)被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商)以使其提供虚假或误导信息;被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
[试题/简答/2015]审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
(5)客户丁公司回函邮寄显示发函地址与甲公司提供的地址不一致，甲公司财务人员解释是由于丁公司有多处办公地址所致，审计项目组认为该解释合理，在审计工作底稿中记录了这一情况。
(6)客户戊公司为海外公司，审计项目组收到戊公司境内关联公司代为寄发的询证函回函，未发现差异，结果满意。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
(5)不恰当。审计项目组应当对该情况进行核实/口头解释证据不充分，还应实施其他审计程序/直接与丁公司联系核实/前往丁公司办公地点进行验证。
(6)不恰当。未直接取得回函影响回函的可靠性/应取得戊公司直接寄发的询证函。
(三)四种特殊情况的处理
1.管理层要求不实施函证怎么办
如认为管理层的要求合理，注册会计师应实施替代审计程序。如认为要求不合理，且因其阻挠而无法实施函证，应视为审计范围受限，考虑对审计报告的影响。
分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应保持职业怀疑态度，并考虑：
(1)管理层是否诚信;
(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;
(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
2.积极的方式下未收到回函怎么办
积极的函证方式没有收到回函，不能形成任何审计结论。应考虑与被询证者联系，要求作出回应或再次寄发询证函。如未能得到被询证者的回应，应当实施替代审计程序。替代审计程序应能提供与函证同样效果的审计证据。
如识别出认定层次重大错报风险，且认为积极式函证是必要程序，则下列情况下，替代程序不能提供所需要的审计证据：
(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从外部获得;
(2)存在特定舞弊风险因素。
3.发现不符事项怎么办
注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要评价该错报是否表明存在舞弊。
不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。
不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
某些不符事项并不表明存在错报。例如，注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
[试题/简答/2015]ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计项目组确定财务报表整体的重要性为100万元，明显微小错报的临界值为5万元，审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
(4)客户丙公司年末应收账款余额100万元，回函金额90万元，因差异金额高于明显微小错报的界值，审计项目组据此提出了审计调整建议。
要求：针对上述事项(4),指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
不恰当。审计项目组应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
4.发现舞弊迹象怎么办[6]
(1)验证被询证者是否存在、是否与被审计单位不独立，业务性质和规模是否与交易记录匹配;
(2)将与从其他来源得到的被询证者的地址(如合同、网络)相比较，验证寄出方地址的有效性;
(3)将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;
(4)要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;
(5)分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;
(6)考虑从金融机构获得信用记录，证实是否存在未记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。
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