2019注册会计师考试《审计》第十九章知识点：审计报告的类型

2019年注册会计师考试距离我们越来越近，不知道各位考生在备考注会的过程中有没有遇到什么问题呢？为了帮助大家更好地备考注会，中公小编针对《审计》科目知识点为大家做了如下整理：

第十九章：审计报告

【知识点】审计报告的类型

一、审计报告的类型

1.无保留意见

无保留意见，是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。

2.非无保留意见

非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，应当发表非无保留意见:

(1)错报：根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论;

(2)受限：无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

二、无保留意见审计报告的基本内容

(一)标题

审计报告应当具有标题，统一规范为“审计报告”。

(二)收件人

审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人的全称。

审计报告的收件人一般是指审计业务的委托人。

针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的股东或治理层。

(三)审计意见

审计意见部分由两部分构成。第一部分指出已审计财务报表，第二部分应当说明注册会计师发表的审计意见。

(四)形成审计意见的基础

审计报告应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分提供关于审计意见

的重要背景，应当紧接在审计意见部分之后。

(五)管理层对财务报表的责任

审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的部分

(六)注册会计师对财务报表审计的责任

审计报告应当包含标题为“注册会计师对财务报表审计的责任”的部分。

(七)按照相关法律法规的要求报告的事项(如适用)

在某些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师将对这些其他责任的报告作为对财务报表出具的审计报告的一部分。在另外一些情况下，相关法律法规可能要求或允许册会计师在单独出具的报告中进行报告。

(八)注册会计师的签名和盖章

审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。在审计报告中指明项目合伙人有助于进一步增强对审计报告使用者的透明度，有利于增强项目合伙人的个人责任感。因此，对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告应当注明项目合伙人。

(九)报告日期

在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：

(1)[签发财务报表]构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成;

(2)[提交书面声明]被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。

审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的财务报表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。审计报告的日期向审计报告使用者表明，注册会计师已考虑其知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易[期后事项]的影响。

ABC股份有限公司全体股东:

一、对财务报表出具的审计报告

(一)审计意见

我们审计了ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)财务报表，包括20X1年12月31日的资产负债表，20X1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

(二)形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

(三)关键审计事项

关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，我们不对这些事项提供单独的意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。〕

(四)管理层和治理层对财务报表的责任

管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

在编制财务报表时，管理层负责评估ABC公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项(如适用)，并运用持续经营假设，除非计划清算ABC公司、停止营运或别无其他现实的选择。

治理层负责监督ABC公司的财务报告过程。

(五)注册会计师对财务报表审计的责任

我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用了职业判断，保持了职业怀疑。我们同时:

(1)[重大错报风险]识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险;对这些风险有针对性地设计和实施审计程序;获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。

(2)[相关内部控制]了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

(3)[会计政策估计]评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。

(4)[持续经营假设]对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露;如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致ABC公司不能持续经营。

(5)[列报结构内容]评价财务报表的总体列报、结构和内容(包括披露)，并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项[公允事项交易]。

我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现(包括我们在审计中识别的值得关注的内部控制缺陷)等事项进行沟通。

我们还就遵守关于独立性的相关职业道德要求向治理层提供声明，并就可能被合理认为影响我们独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施(如适用)与治理层进行沟通。

从与治理层沟通的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极其罕见的情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

XX会计师事务所中国注册会计师:XXX(项目合伙人)

(签名并盖章)

(盖章)中国注册会计师:XXX

(签名并盖章)

中国XX市二〇X二年X月X日

三、非无保留意见审计报告

(一)导致非无保留意见的情形

非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。

当财务报表整体存在重大错报或审计范围受到重大限制时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。

1.财务报表整体存在重大错报

财务报表的重大错报可能源于：

(1)选择的会计政策的恰当性。

(2)对所选择的会计政策的运用。

(3)财务报表披露的恰当性或充分性。

当出现下列情形时，财务报表披露可能存在重大错报：

①财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露;

②财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报;

③财务报表没有作出必要的披露以实现公允反映。

2.审计范围受到重大限制

如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。

下列情形可能导致审计范围受到限制：

(1)超出被审计单位控制的情形

如：被审计单位的会计记录已被毁坏：重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。

(2)与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形

如：被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当的运用了权益法;注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘;注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。

(3)管理层施加限制的情形

如：管理层阻止注册会计师实施存货监盘;管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。

管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。

(二)确定非无保留意见的类型

1.确定非无保留意见类型的原则

(1)导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报;

导致非无保留意见的事项	这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
导致非无保留意见的事项	重大但不具有广泛性	重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报	保留意见	否定意见
无法获取充分、适当的审计证据	保留意见	无法表示意见

2.对财务报表的影响具有广泛性的情形

(1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响;

(2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分;

(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

3.如何处理审计范围受限

在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

(1)如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：

①如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见;

②如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止)。如果解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。

(2)注册会计师无法解除审计业务约定的情况可能包括：

①注册会计师接受委托审计公共部门实体的财务报表;

②注册会计师接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或若接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定，在这些情况下，注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。

4.否定意见与无法表示意见的整体性

如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。

当然，对经营成果、现金流量(如相关)发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见，这种情况可能是被允许的。因为在这种情况下，注册会计师并没有对财务报表整体发表无法表示意见。

(三)非无保留意见的审计报告的格式和内容

(一)审计意见部分

1.标题

注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

2.保留意见

(1)当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。

(2)当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

(3)当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。

3.否定意见

在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。

4.无法表示意见

在审计意见段中说明：由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

(二)形成非无保留意见的基础部分

1.审计报告格式和内容的一致性

尽管不可能统一非无保留意见的措辞和对导致非无保留意见的事项的说明，但仍有必要保持审计报告格式和内容的一致性。审计报告格式和内容的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况。

如果对财务报表发表非无保留意见，应当直接在审计意见段之前增加一个部分，并使用恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。

2.量化财务影响

如果财务报表中存在与具体金额(包括定量披露)相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明这一情况。

3.存在与叙述性披露相关的重大错报

如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。

4.存在与应披露而未披露信息相关的重大错报

(1)如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：

1)与治理层讨论未披露信息的情况;

2)在形成非无保留意见的基础部分描述未披露信息的性质：

3)如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成非无保留意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

(2)如果存在下列情形之一，则在形成非无保留意见的基础部分披露遗漏的信息是不可行的：

1)管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露;

2)根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。

5.无法获取充分、适当的审计证据

如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。

6.披露其他事项

即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。

(三)非无保留意见对审计报告要素内容的修改

1.当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改形成无保留意见的基础部分的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

2.当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的意见段，说明：注册会计师接受委托审计财务报表;注册会计师不对后附的财务报表发表审计意见;由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。

当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师应当修改无保留意见审计报告中形成审计意见的基础部分，不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。

当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师应当修改无保留意见审计报告中注册会计师对财务报表审计的责任部分，使之仅包含下列内容:

(1)注朋会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告;

(2)但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础;

(3)声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。

(四)非无保留意见的审计报告的参考格式

ABC股份有限公司全体股东:

一、对财务报表出具的审计报告

(一)保留意见

我们审计了ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

(二)形成保留意见的基础

[简述事实]ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。[指出错报]管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。[说明影响]ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。

[固定表述]我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

(三)关键审计事项(略)

(四)管理层和治理层对财务报表的责任(略)

(五)注册会计师对财务报表审计的责任(略)

二、按照相关法律法规的要求报告的事项(略)

ABC股份有限公司全体股东:

一、对财务报表出具的审计报告

(一)无法表示意见

我们接受委托，审计[了]ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为财务报表发表审计意见的基础。

(二)形成无法表示意见的基础

我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至20×1年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。

(三)管理层和治理层对财务报表的责任(略)

(四)注册会计师对财务报表审计的责任

我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对ABC公司的财务报表执行审计工作，以出具审计报告。但由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基拙。

按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。

四、在审计报告增加强调事项段和其他事顶段

(一)强调事项段

1.强调事项段的含义

审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

2.增加强调事项段的前提

同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：

(1)该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见;

(2)该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。

导致“非无保留意见”、导致“持续不确定性”、构成“关键审计事项”的事项均优先于强调事项和其他事项。

3.增加强调事项段的情形

(1)审计准则的要求

某些审计准则对特定情况下在审计报告中增加强调事项段提出具体要求:

①法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定;

②提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制;

③注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实(即期后事项)，并且出具了新的审计报告或修改了审计报告。

(2)注册会计师的判断

注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下:

①异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。

②提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。

③存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

4.增加强调事项段时采取的措施

(1)将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题。

(2)明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。

(3)指出审计意见没有因该强调事项而改变

5.强调事项段不能代替的情形

(1)发表非无保留意见;

(2)管理层在财务报表中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露;

(3)当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告。

(一)保留意见

我们审计了ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)财务报表，包括20X1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

(二)形成保留意见的基础

ABC公司20×1年12月31日资产负债表中列示的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产为X元，管理层对这些金融资产未按照公允价值进行后续计量，而是按照历史成本进行计量，这不符合企业会计准则的规定。如果按照公允价值进行后续计量，ABC公司20×1年度利润表中公允价值变动损益将减少X元，20×1年12月31日资产负债表中

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产将减少X元。相应地，所得税、净利润和股东权益将分别减少X元和X元。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

(三)强调事项—火灾的影响

我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注×描述了火灾对ABC公司的生产设备造成的影响。本段内容不影响已发表的审计意见。

(四)管理层和治理层对财务报表的责任(略)

(五)注册会计师对财务报表审计的责任(略)

(以下略)

(二)其他事项段

1.其他事项段的含义

其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

2.需要增加其他事项段的情形

同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：