“买牙膏送糖果罐”、“买1送2”，这些在促销活动当中极为常见。其他的促销政策，通常还包括买A送B、满100送30、达成销售目标返利5%、购物小票抽奖、积分送礼、微信支付摇一摇红包、积赞奖励等。诸多促销活动，是否需要视同销售缴纳增值税，如何处理可以有效防范税务风险，做到合规节税呢?
“买牙膏送糖果罐”,里面的税务故事你懂吗?
是否需要视同销售，要看业务的具体情况，对于需要视同销售的，应当按规定视同销售处理，避免少交税;无需视同销售的，注意规范处理，避免多交税;在了解财税政策的基础上，与业务部门讨论确定合理的促销政策，降低税收成本。
具体需关注以下几个方面：
01区分进项税额转出和视同销售的，正确做税务处理
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，需要视同销售缴纳增值税。
上述规定明确了特定主体(不含其他个人)在“无偿赠送”的情况下，需要视同销售缴纳增值税，企业有类似情形的，应当按规定视同销售处理，避免滞纳金、罚款的产生。
【案例3-11】北京圣世博泰科技股份有限公司公开转让说明书披露，公司因未将2011年11月至2012年2月间向客户赠送货物视同销售处理，被追缴增值税143,773.36元及企业所得税211,431.41元，公司已根据税务处理决定书按期缴纳上述税款及滞纳金。
【思考3-10】向客户赠送货物或其他礼品，是按交际应酬做进项税额转出，还是按无偿赠送视同销售处理?
【易税易行】上述问题目前各地的执行口径并不一致，国家税务总局的答复是视同销售处理，我个人比较赞同下面湖北国税的观点。当前各地税务机关的口径，有些认为是进项税额转出处理(如已经废止的天津津国税外(1998)43号、安徽皖国税函[2009]105号)，有些认为应当视同销售处理(见下面国家税务总局的答复)。在能够取得增值税专票抵扣进项的情况下，两者的税务成本差别不大。问题是有些企业买的礼品拿不到增值税专用发票，税局又要求视同销售，就会增加税务成本了。
国家税务总局、湖北国税的问答，供参考：
1.国家税务总局相关问答
(1)银行因业务开展中赠送客户的礼品是否应交增值税?(2009年06月10日)
问：银行是否为增值税纳税人?银行因业务开展中赠送客户的礼品是否应交增值税?
答：……根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第50号)规定：“第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”根据上述规定，银行如果存在有销售货物、提供加工和修理、修配应征增值税劳务的，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)第一条的规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。银行因开展业务中赠送客户的礼品，属于视同销售货物，按规定应缴增值税。
(2)购进礼品的进项税额能否抵扣?(2010年11月01日)
问：我公司为了开拓市场，采购了一些礼品(如模型、小工具、雨具等)送给参加订货会的客户。请问，购进礼品的进项税额能否抵扣?
答：《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物，其购进货物的进项税额可以抵扣。
(3)《国家税务总局稽查局发布关于农业银行和建设银行检查工作指导意见(一)》第四条“赠送礼品视同销售问题,银行向客户或非客户无偿赠送的礼品，应当视同销售征收增值税”。(2014年10月11日)
2.湖北国税营改增政策执行口径第三辑(发布日期：2016-07-21)
问：纳税人将购买的产品赠送给客户，应该作进项税额转出还是视同销售?
答：纳税人将购买的产品赠送给客户的行为属于“纳税人的交际应酬消费”，《增值税实施细则》第二十二条规定：条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。交际应酬消费不属于生产经营中的生产投入和支出，是一种生活性消费活动，而增值税是对消费行为征税的，消费者即是负税者。因此，交际应酬消费需要负担对应的进项税额。《增值税暂行条例》第十条规定用于个人消费的购进货物，不得抵扣进项税额。同时，《增值税实施细则》第四条规定，纳税人将购买的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售。纳税人的一项行为既符合《增值税暂行条例》的规定，又符合《增值税实施细则》的规定，原则上适用《增值税暂行条例》的规定。在税收实务中，纳税人将购买的产品赠送给客户的行为，可根据情况自行选择作视同销售或者作进项税额转出。
【易税易行】湖北国税后续明确：营改增试点纳税人缴纳增值税的有关事项，财政部、国家税务总局另有规定或解读的，依照其规定或解读执行，《湖北省营改增政策执行口径》第一至五辑自2018年1月1日起全部废止。其中对上述问题的表述更改为：
问：纳税人将购买的服务或者货物赠送给客户，应该作进项税额转出还是视同销售?
答：纳税人将购买的服务或者货物赠送给客户的行为，若已抵扣进项税额，应作视同销售;若未抵扣进项税额或已作视同销售，可不作进项税额转出。
【思考3-11】向客户赠送货物视同销售，能否开具增值税专用发票，能否享受相关减免税优惠?
【易税易行】可以开具增值税专用发票，相关货物符合免税条件的，按规定办理手续后可以减免增值税。根据国税发[1994]122号第三条关于无偿赠送货物可否开具专用发票问题规定，一般纳税人将货物无偿赠送给他人，如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票。
02区分有偿赠送和无偿赠送，避免多交税
前面所分析的是“无偿赠送”，对于“买牙膏送糖果罐”的促销方式，送糖果罐的前提是买牙膏，此时应该理解成是有偿赠送，而不是无偿赠送，应属于实物折扣，赠品部分不应该另外视同销售缴纳增值税，但由于增值税相关政策对此事项没有明确，仍有不少地区的国税部门要求企业视同销售处理。
【案例3-12】上海飞凯光电材料股份有限公司在实际经营中, 当购货方购买产品达到一定数量时, 另返一定比例的产品给购货方, 而这部分产品未视同销售缴纳税收。据此, 主管税务机关出具税务处理决定书，要求对飞凯光电补缴相关税费及滞纳金共计3,882,407.99元(其中滞纳金共计571,092.81元)。
【思考3-12】案例中购货方达到一定数量返还产品，是否不属于“无偿赠送”，无需视同销售?
【易税易行】上述业务实际是一种实物返利(货补)，属于有偿赠送，不属于无偿赠送，按规定不需要视同销售缴纳增值税，但由于企业赠送货物部分通常无法跟已经销售的货物同时发出、无法在同一张发票上体现折扣，通常会被税务机关要求做视同销售处理，例如案例中上海税务机关的处理。
广州国税曾出台过穗国税函发[2005]304号文，作为有偿赠送无需视同销售的典型案例，可以参考：
纳税人与购买方约定购买指定货物或达到约定的购买金额、数量后赠送货物等与直接销售货物行为相关的赠送行为，是纳税人促销经营手段，是销售折扣的一种形式，在销售单据上填列销售和折扣货物的名称数量、金额的，纳税人可按取得的进货发票计算进项税额，按最终实现的销售价格计算销项税额，附带赠送货物不作视同销售处理。纳税人与上述所指直接销售货物行为无关的赠送货物，属于 “将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为，应作视同销售处理。
【易税易行】类似的买赠行为是否视同销售，各地有不同的口径，例如广州国税一直认可相关赠送不属于无偿赠送，无需视同销售，但同属于广东的东莞国税一直坚持要视同销售。因此，类似情况，需要留意主管税务机关的执行口径，必要的时候调整相关业务模式。本案当中的实物返利，可以考虑作为下一批货物的折扣处理。
与广州国税的做法一致的还有江西省(江西省国家税务局公告2013年第12号)、贵州省(贵州省国家税务局公告2012年第12号)、四川省《四川省国家税务局公告2011年第6号》、河北省(冀国税函[2009]247号)、安徽省(皖国税函[2008]10号)。
总结起来，有如下几个要点：
1.有偿赠送(买一送一、买A送B、随货赠送、捆绑销售等)销售货物，且销售货物和赠送货物在同一张销售发票上注明的，按实际收取的价款确认销售额，赠品部分不视同销售处理;
2.无偿赠送(来店有礼、进店即送、积分送礼等)非随同销售方式赠送的货物，或者是赠品跟销售货物不能在同一张发票体现的，一律按视同销售确定销售额;
3.对随同销售赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具《随同销售赠送货物清单》，并作为记账的原始凭证。
4.对使用《机动车销售统一发票》的纳税人，有随同销售机动车赠送货物的，可在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“(含赠品)”并开具《随同销售赠送货物明细清单》作为记账的原始凭证。
03 理解服务视同销售的规定，防范风险
除无偿赠送货物需要视同销售外，无偿提供服务也涉及。财税[2016]36号文第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，需视同销售处理，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
从政策上看，服务视同销售的范围比之前扩展较多，企业有相关业务发生时，需及时做视同销售处理，但需准确判断，避免多交。例如无偿提供服务视同销售的主体是单位或者个体工商户，不包括其他个人(即自然人);用于公益或者以社会公众为对象的不需要视同销售;相比货物视同销售，营改增服务的视同销售，税务机关更容易接受“有偿赠送”不视同销售的观点。表3-1是部分地区税务机关对常见的一些事项进行解答，供参考。
表3-1：营改增之后免费服务是否视同销售的问答节选
04 合理设计促销政策，降低总体税负
由上面的分析我们可以知道，不同的促销政策的税收成本不同，同样的促销政策，不同税务机关的观点也可能不一样，企业在设计促销方案时，需要综合考虑相关的税务成本。
以下几种方式，通常可以有效降低税收成本：
1.“折扣”代替“赠送”
折扣销售，即直接降低商品的售价。例如，100元一件的货物，买一送一，直接变更为每件货物50元，或者是将2件货物并在一起捆绑销售，总的定价为100元，该情况下，增值税可以按100元计算，相应的进项税额可以抵扣。类似做法比较常见的有特价销售、捆绑销售、买满*送折扣券等。
如果赠品与货物不是一起发货，类似【案例3-12】的情况，该如何操作呢?此时可以考虑更改奖励条款，例如销售政策明确经销商年度销售额达到1000万元，可以按5%的比例获取货物返利，可以更改为，经销商销售额达到1000万元，可以获得5%的优惠价，在下一年度使用，具体开具发票时，按照折扣后的金额定价开具。
2.利用现金返利方式节税
除实物返利外，企业在促销过程中还可能用到现金返利，例如，经销商年度销售收入达1000万，可以获取5%的现金返利，即可以获得50万元现金返利。此时支付返利一方，可以按规定(国税函[2006]1279号文、国家税务总局公告2016年第47号文)向客户开具红字发票，冲减收入、销项税额，降低增值税。
与实物返利相比，现金返利税务处理比较方便，对客户也更有吸引力。但现金返利直接耗用企业的资金，且开具红字发票的方式，客户相应需要冲减进项税额，可能导致客户多交增值税。企业可以结合自身情况，综合使用两种方式。
3.给视同销售定价
如无法按上述方式操作，无法避开视同销售的问题，如样品、试用品、促销用品等，需要注意视同销售的定价。
【案例3-13】某保健品生产企业，产品在线下门店、网上商城均有销售。该企业不定期会组织促销活动，参加活动人员可以现场品尝或者是获得礼品赠送。对于促销赠送的部分，企业按规定做视同销售处理，定价为产品成本*(1+5%)。当地地方税务局直属税务分局(大企业局)对该企业进行调查时，认为5%的加成率不符合规定，要求按10%的加成率计算补缴增值税。
【思考3-13】税务机关要求的要求是否合理?
【易税易行】税务机关的要求，企业难以反驳。依据《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)，依据国税发[1993]154号文第二条第(四)款规定，成本加成率为10%。
案例中所述企业为保健品生产企业，毛利率通常较高，如果严格按上述顺序操作，按照同类货物的平价销售价格确定，估计就不只是成本加成10%了。
也正因为有上述规定，一些企业给试用品、赠品单独设计包装，标注非卖品。由于此类产品没有参考价，其视同销售价格，可以按照成本*(1+10%)计算确定，相比按照同类产品的平均销售价格，可以节约增值税。
4.推广服务外包
除上述常规的促销方式外，企业还可能有其他的促销方法，包括对外支付佣金、微商转介绍奖励等，奖励方式可能是现金、也可能是礼品。由于获取佣金、转介绍奖励的人员众多，企业很难做到一对一设计相应的处理方案。此时，将相关的服务外包是不错的选择，企业将整个宣传推广活动外包相关的营销推广公司，由营销推广公司负责开展相关业务，对企业自身而言，按规定向营销推广公司支付服务费，按规定索取增值税专用发票即可。
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