近期，国家税务总局发布了《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号），其中文件的第四条规定跨境建筑劳务的增值税免税问题进行了重新明确：
从跨境建筑劳务增值税免税规则变更看《增值税法》跨境服务规则设定问题
中华人民共和国境内（以下简称“境内”）单位和个人作为工程分包方，为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，从境内工程总承包方取得的分包款收入，属于《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（2016年第29号，国家税务总局公告2018年第31号修改）第六条规定的“视同从境外取得收入”。
实际上，我们前面在多篇文章中就分析过，目前财税[2016]36号文以及与之配套的《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（2016年第29号，国家税务总局公告2018年第31号修改）对于跨境服务的增值税免税规则实际是存在一定的问题的，这次总局45号公告实际又进行了部分修正。
那反推过来，我们希望的是，在这次《增值税法》的制定过程中，我们能总结这几年营改增试点中摸索的经验和教训，借鉴《国际增值税报告》的成果，完善我国跨境服务的增值税免税规则。
我国的增值税制度和《国际增值税报告》中所定义的增值税制度是一样的。《国际增值税报告》对于跨境服务的免税规则，我们认为是非常科学和完善的，比如对于建筑业劳务的特殊考虑在国际增值税报告中都有详细表述。
《国际增值税报告》对于跨境服务的的界定实际上是一个“一般规则”+“特殊规则”这么一个体系来设置的。
第一：跨境服务增值税免税规则设定的目标是两大目标：第一是实现服务在实际消费地征税；第二大目标是实现第一个目标设计的机制是透明、高效的（即“渥太华会议五原则”）。
第二：为什么要设置这么一种“一般规则”+“特殊规则”的机制呢？原因在于，不同于货物，服务的形态多样化，不同的服务的提供地和实际消费地千差万别。因此，用一个规则要么不能消费地征税的大原则，要么能实现，但这一机制太复杂，不高效。
第三：一般规则是什么呢，一般的规则就是以服务的接受方是否在境内来识别服务是否属于跨境服务？那如何来识别服务的接受方呢？我们是通过合同来锁定。那后面就是定义，何种核定属于增值税跨境服务界定中符合条件的“合同”。那我们以一个咨询服务来看一下：
图片来源：中国会计视野 赵国庆
美国的M集团公司和中国的N公司签订了一项咨询服务协议，为M集团全球供应链服务提供咨询。同时，T公司是M集团的境内子公司，M公司要求N公司根据双方的协议约定，对于涉及中国供应链部分的咨询直接向T公司提供。M公司和T公司签订了关于这项咨询服务的成本分摊协议。N公司和T公司之间是没有任何合同协议的，N公司T公司提供咨询是基于M公司和N公司之间的协议约定提供的。
此时，我们根据跨境服务的一般规则来进行跨境服务的增值税征免税界定：
第一步：识别合同，这里有两份合同，合同一：M公司——N公司；合同二：M公司——T公司
第二步：针对合同一：M公司——N公司，服务的接受方M公司，M公司是美国公司，在境外。则N公司针对合同一下的所有收入（包括涉及对境内T公司）的，都应界定为服务的出口，给予免税待遇；
第三步：针对合同二：M公司——T公司，服务的接受方是T公司，T公司属于中国境内公司，则T公司属于进口服务，T公司向M公司支付分摊款项时，需要代扣代缴增值税。
当然，有人就问了，T公司和M公司之间是关联公司，如果他们不分摊，或者不公允分摊，我们不就征收不到合同二的增值税吗。是啊，你建立了这样一个跨境服务的增值税规则后，后面就要配套考虑建立新增值税法下的针对跨境服务的转让定价和反避税规则啦。所以，一个制度的设计都是要把配套措施都想好的。这一点《国际增值税报告》都规划了，只是我们很多人还没理解。但是，大家看到，这样的一般规则运行规则是清晰的的。如果不是关联方，则没有转让定价问题。
那现在我们把这个一般规则用到跨境建筑服务上：
图片来源：中国会计视野 赵国庆
如果我们还是用一般规则，先来识别合同：
第一步：合同识别，合同一：M公司——中国一建；合同二：中国一建——中国二建
第二步：合同一：M公司——中国一建，服务的接受方M公司是南非公司，在境外，因为对于合同一下，中国一建服务属于跨境服务，给予免税。
第三步：合同二：中国一建——中国二建，服务的接受方中国一建属于境内公司，则中国二建取得的收入属于境内收入，需要缴纳增值税。
当然，有人会质疑，明明中国二建在境外做工程，只是分包合同是和中国企业签的，直接按合同的接受方是中国境内企业，就要征收中国二建的增值税是不合理的。实际上，在一般规则下，也不是不可以实现。此时，如果严格按照一般规则，在分包合同下，中国二建取得的收入征收增值税，则就要给予中国一建——M公司这个合同下的跨境建筑服务，不仅要给予免税待遇，还要给予境内增值税的退税待遇（也就是免、退税制度）。此时，中国二建把应该征收的增值税转嫁给中国一建，由中国一建基于和M公司的合同办理出口退税。
此时大家看到，基于一般规则也能实现消费地征税这个大原则，但就不满足第二个规则，就是高效，便捷。因为，你要先对中国二建征税，二建把增值税转嫁给一建，再通过一建在出口服务环节实现退税。
但是，对于这一类和不动产直接相关的服务，比如建筑服务、住宿服务、勘察服务等这一类服务，由于他们和不动产直接相关，这一类服务的特点就是服务的提供地和服务的实际消费地是完全一致的，我们直接用不动产实际所在地就可以准确定位服务的实际消费地。所以，此时，我们就不要用一般规则了，就建立特殊规则。因此，在一般规则之外，《国际增值税报告》说了，不仅是建筑服务，那些和不动产直接相关的服务，就不是以服务的提供方或接受方来定规则，而是直接根据不动产的所在地来定义服务的实际消费地，并制定相应的征、免规则。这样，对于上面的建筑服务，鉴于工程完全在南非，则中国一建——中国二建之间的分包建筑服务，就不根据双方签订的合同的提供方来识别，而是根据建筑工程的所在地来识别，建筑工程在南非，属于境外服务，则直接对于中国二建这项分包服务给予跨境服务免税，这样制度就是高效的。
当然了，《国际增值税报告》除此此外还有一些特殊规则，比如对于有一类叫Physical service，这里千万不要翻译成物理性服务而闹笑话。我琢磨了半天，这里我觉得“Physical service”翻译为体验性服务是最恰当的。
对于体验性服务，则我们就不能用一般规则，也必须有特殊规则来界定服务的实际消费地。什么是体验性服务呢，最典型的比如捏脚、按摩服务。比如，群主如果去泰国做一个马杀鸡，你总不能按照一般规则，说群主是中国人，因此这个按摩服务的实际消费地是中国，这就闹笑话了。那体验性服务的特点是什么呢:
第一，就是服务的提供方和服务的接受方必须同时在一个地点出现，无法远程服务；
第二，服务的提供和服务的消费都是同时发生的；
第三，服务提供结束了，那消费也实际结束了。
这类服务就是体验性服务（Physical service）。正是基于这一特点，对于体验性服务，服务的实际提供地和服务的实际消费地是完全一致的。因此，我们没必要用服务的接受方所在地在界定服务的实际消费地。就用服务的实际发生地来界定就很清晰。除了我们说的按摩、捏脚、针灸等这类服务外，还有哪些服务也是这样的呢，《国际增值税报告》还列举了现场音乐会、体育赛事现场门票、面对面的培训等。这些都属于体验性服务（Physical service）。对于这一类服务，我们直接按服务的实际发生地来界定实际消费地是非常便捷的。反而用劳务的接受方这个替代指标来界定会导致麻烦。
不同于货物消费形态的单一性，服务的消费形态是多样性，因此对于服务的实际消费地的界定，我们需要用“一般规则”加“特殊规则”这种结构去立法。
所以，我们在这次针对《增值税法（征求意见稿）》的意见中就说了，《增值税法》只能定大原则，不可能完全说清楚，定下大原则后，后期财政部、国家税务总局通过规范性文件完善。只是我们希望这次《增值税法》制定后，我们能把规则设置的更加完善一些，尽量减少后期打补丁的问题，因为后期打补丁越多，打补丁前实际上给纳税人造成的损失也越多。
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