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当债务重组遇到利息纳税调整之三种假说
《当债务重组遇到利息纳税调整》一文作者探讨了债务重组收入与费用化利息纳税调整的冲突与协调问题，但该文中有个隐含的问题没有加以阐释，即如何确认债务豁免的利息中有多少是原来准予税前扣除的费用化利息，又有多少是原来不准予税前扣除的费用化利息。针对这个问题，作者提出三个假说：假说一——不准予税前扣除利息优先原则(对纳税人最有利);假说二——准予税前扣除利息优先原则(对纳税人最不利);假说三——等比例匹配原则(折中)。
案例引入：A公司向B公司借入1000万元，年利率20%。假设按照会计准则上述利息都应费用化(计入财务费用)而不应资本化，不考虑特殊性税务重组。
A公司2018年账务处理：
借：财务费用 200万元
贷：应付利息 200万元 (假设未实际支付利息)
A公司2018年企业所得税汇算清缴中上述200万利息税前可列支的利息仅为50万元，剩余150万元作纳税调增(假设以后年度不准予税前扣除的原因并未消除)。
2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中70万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余130万利息。
A公司2019年账务处理：
借：应付利息 70万元
贷：营业外收入 70万元
借：应付利息 130万元
贷：银行存款 130万元 (假设实际偿付)
问：上述70万元利息豁免中有多少是2018年度准予扣除利息(50万元)、纳税调增/2018年度不准予扣除利息(150万元)?
假说一——不准予税前扣除利息优先原则(《当债务重组遇到利息纳税调整》采用的假说)
2019年70万元利息豁免=2018年不准予扣除利息70万元
2019年重组收入应纳税所得调减70万元。
假说二——准予税前扣除利息优先原则
2019年70万元利息豁免=2018年准予扣除利息50万元+2018年不准予扣除利息(70-50=20)万元
2019年重组收入应纳税所得调减20万元。
假说三——等比例匹配原则
2019年70万元利息豁免=2018年准予豁扣除利息(50/200*70=17.5)万元+2018年不准予扣除利息(150/200*70=52.5)万元
2019年重组收入应纳税所得调减52.5万元。
三种假说，纳税人的税收负担差异明显，应采纳哪种假说呢?取决于不同的出发点：如果认为规定不明应采取对纳税人有利的解释的话，应采用假说一;如果认为应优先保障税款的话，应采用假说二;如果认为债务豁免利息无法区分的话，应采用假说三。其中假说三最具有迷惑性。
作者之所以采用假说一——不准予税前扣除利息优先原则，理由如下：一般非关联方借款利息不能税前扣除，多数原因都是利率的问题，将上文的案例进一步细化，2018年应付利息200万元(年利率20%)，税法允许扣除的利率上限为5%，即50万元利息，剩余150万元利息2018年汇算清缴纳税调增，2019年债务豁免70万利息，实际偿付利息130万利息，A公司实际年利率=130/1000=13%，应纳税调增利息=(13%-5%)*1000=80万元，故130万元实付利息= 50万元允许扣除利息+80万元纳税调增利息，而债务豁免的70万元利息全部为2018年纳税调增的利息，如此和假说一自洽。
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