第五章 长期股权投资
第二节 长期股权投资的后续计量
二、权益法(一)权益法及适用范围
1.权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
2.适用范围：共同控制的合营企业;重大影响的联营企业。
(二)权益法的账务处理
1.会计科目设置
| 科目名称 | 使用范围 | |
| 长期股权投资 |
投资成本 | 初始（追加）投资时 |
| 损益调整 | 持有期间被投资单位净损益及利润分配变动 | |
| 其他综合收益 | 持有期间被投资单位其他综合收益变动 | |
| 其他权益变动 | 持有期间被投资单位的其他权益变动 | |
①确定初始投资成本=付出对价的公允价值+相关费用
借：长期股权投资-投资成本贷：银行存款等
注意：非货币资产交换和本章结合的命题
②比较
长期股权投资的初始投资成本 VS 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
☛长期股权投资的初始投资成本>投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额==》不调整长期股权投资的初始投资成本。
☛长期股权投资的初始投资成本<投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额==》按其差额进行调整
借：长期投资投资-投资成本贷：营业外收入
【例题 4•判断题】增值税一般纳税企业以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入当期损益。(2017 年)
【答案】×。解析：对联营企业、合营企业投资的初始计量：以支付现金方式取 得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始成本，包 括购买过程中支付的手续费、佣金等。
【教材例 5-9】A 公司于 2×16 年 1 月 2 日取得 B 公司 30%的股权，支付价款 30
000 000 元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下(假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元)：
| 实收资本 | 30 000 000 |
| 资本公积 | 24 000 000 |
| 盈余公积 | 6 000 000 |
| 未分配利润 | 15 000 000 |
| 所有者权益总额 | 75 000 000 |
借：长期股权投资——投资成本 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
长期股权投资的成本 30 000 000 元大于取得投资时应享有 B 公司可辨认净资产公
允价值的份额 22 500 000 元(75 000 000×30%)，不对其初始投资成本进行调整。
假定上例中取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值为 120 000 000 元，A 公司
按持股比例 30%计算确定应享有 36 000 000 元，则初始投资成本与应享有 B 公司可辨
认净资产公允价值份额之间的差额 6 000 000 元应计入取得投资当期的损益。
借：长期股权投资——投资成本 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
借：长期股权投资——投资成本 6 000 000
贷：营业外收入 6 000 000
(2)投资损益的确认
①投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的 净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
②被投资单位实现净利润
借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益
③被投资单位发生亏损借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
【教材例 5-10】沿用【教材例 5-9】，假定 A 公司长期股权投资的成本大于取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，2×16 年 B 公司实现净利润 8 000000 元。A 公司、B 公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时 B 公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对 B 公司的净利润进行调整，A 公司应确认的投资收益为 2 400 000 元(8 000 000×30%)，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。
A 公司的会计处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 2 400 000
贷：投资收益 2 400 000
【例题 5•单选题】2015 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 2 500 万元取得乙公司 20% 有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算;乙公司当日可辨认净资产的账面价值为 12 000 万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。
乙公司 2015 年度实现的净利润为 1 000 万元。不考虑其他因素，2015 年 12 月 31 日， 甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为( )万元。(2016 年)
A.2 500
B.2 400
C.2 600
D.2 700
【答案】D。解析：2015 年 12 月 31 日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额=2 500+1 000×20%=2 700(万元)。
④采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润 或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调 整：
◆ 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的 会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
◆ 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位 的净利润进行调整。
【教材例 5-11】甲公司于 2×16 年 1 月 2 日购入乙公司 30%的股份，购买价款为20 000 000 元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为 60 000 000 元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同(单位：元)。
| 账面原价 | 已提折旧 | 公允价值 | 原预计使用年限 | 剩余使用年限 | |
| 存货 | 5 000 000 | 7 000 000 | |||
| 固定资产 | 10 000 000 | 2 000 000 | 12 000 000 | 20 | 16 |
| 无形资产 | 6 000 000 | 1 200 000 | 8 000 000 | 10 | 8 |
| 小计 | 21 000 000 | 3 200 000 | 27 000 000 |
甲公司应享有份额=3 750 000×30%=1 125 000(元)。
借：长期股权投资——损益调整 1 125 000
贷：投资收益 1 125 000
⑤投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间 发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易抵销应该分为顺流交易和逆流交易。
◆ 顺流交易，是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易。对于投资 企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益 的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗)，投资企业在采用权益法 计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的 影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
【教材例 5-12】甲公司持有乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2×16 年 9 月，甲公司将其账面价值为 8 000 000 元的商品以 12 000 000 的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为 10 年，净残值为 0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2×16 年实现净利润为20 000 000 元。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司在该项交易中实现利润 4 000 000 元，其中的 800 000 元(4 000 000×20%) 是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资收益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即曱公司应当进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整 3 220 000
[(20 000 000-4 000 000+4 000 000÷10÷4)×20%]
贷：投资收益 3 220 000
◆ 逆流交易，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。对 于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交 易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗)，投资企业在采用 权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易 损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外 部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享 有的部分。
【教材例 5-13】甲公司持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2×16 年 8 月，乙公司将其成本为 9 000 000 元的某商品以 15 000 000 元的价格出
售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至 2×16 年 12 月 31 日,甲公司仍未对外
出售该存货。乙公司 2×16 年实现净利润 48 000 000 元。假定甲公司取得该项投资时， 乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以前期间未发生过内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司 2×16 年净损益时,应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整 8 400 000
[(48 000 000-6 000 000)×20%]
贷：投资收益 8 400 000
假定 2×17 年，甲公司将该商品以 18 000 000 元的价格出售给外部独立第三方，
因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司 2×17 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定 的投资损益基础上调整增加 6 000 000 元。假定乙公司 2×17 年实现的净利润为 30 000
000 元。
甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 7 200 000
[(30 000 000+6 000 000)×20%]
贷：投资收益 7 200 000
【教材例 5-14】甲公司持有乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2×16 年，甲公司将其账面价值为 2 000 000 元的商品以 1 600 000 元的价格出售给乙公司。至 2×16 年 12 月 31 日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者 在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2×16 年实现净利润为 15 000 000 元。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司在确认应享有乙公司 2×16 年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格1 600 000 元与其账面价值 2 000 000 元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。甲公司应当进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 3 000 000
(15 000 000×20%)
| 业务类型 | 账务处理 |
| 联营、合营企业向投资方出售业务 | 投资方应全额确认与交易相关的利得或损失 |
| 投资方向联营、合营企业出售业务 |
投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成 本与投出业务账面价值的差额，全额计入当期损益 |
被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相 应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益
或相反分录。
【教材例 5-15】甲公司持有乙公司 30%的股份，能够对乙公司施加重大影响。当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为 20
000 000 元，除该事项外，乙公司当期实现的净利润为 80 000 000 元。假定甲公司与乙公司适用的会计政策、会计期间相同，两者在当期及以前期间未发生任何内部交易， 投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。不考虑相关税费 等其他因素影响。
甲公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整 24 000 000
——其他综合收益 6 000 000
贷：投资收益 24 000 000
其他综合收益 6 000 000
(4)取得现金股利或利润的处理借：应收股利
贷：长期股权投资一一损益调整
(5)超额亏损的确认
投资企业确认应分担被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值 以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承 担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如， 企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
①冲减长期股权投资的账面价值。
②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承 担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
除上述情况外仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登 记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的 长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
【教材例 5-16】甲公司持有乙公司 40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2×08 年 12 月 31 日，该项长期股权投资的账面价值为 20 000 000 元。乙公司 2×16 年发生亏损 30 000 000 元。假定甲公司取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两公司采用的会计政策和会计期间也相同。甲公司 2×16年应确认的投资损失为 12 000 000 元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为 8 000 000 元。
如果乙公司 2×16 年的亏损额为 60 000 000 元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为 24 000 000 元，但期初长期股权投资的账面价值仅为 20 000 000 元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，甲公司应确认的投资损失 仅为 20 000 000 元，超额损失在账外进行备查登记;如果在确认了 20 000 000 元的投
资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款 8 000 000 元(实质上构成对乙公司的净投资)，则在长期应收款的账面价值大于 4 000 000 元的情况下，应进一步确认投资损失 4 000 000 元。
甲公司应进行的账务处理为：
借：投资收益 24 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 20 000 000
长期应收款——超额亏损 4 000 000
(6)被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他
变动
被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交 易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资 导致投资方持股比例变动等。
投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同 时计入资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权 投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投 资收益;对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。 确认被投资单位所有者权益的其他变动：
借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积
或相反分录
【例题 6•多选题】企业采用权益法核算长期股权投资时，下列各项中，影响长期股权投资账面价值的有( )(2017 年)
A.被投资单位其他综合收益变动
B.被投资单位实现净利润
C.被投资单位以盈余公积转增资本
D.被投资单位发行一般公司债券
【答案】AB。解析：企业采用权益法核算长期股权投资时,投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，B 选项正确;被投资单位其他综合收益发生变动的， 投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益，A 选项正确。
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