2018年中级会计职称考试备考正在如火如荼的进行着，为了让大家快速了解考试重点，中公会计小编为你整理了《中级会计实务》考点，和你一起学习。
第九章 金融资产
第三节 金融资产的减值
第三节 金融资产的减值
三、金融资产减值损失的会计处理
(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理1.计提时：
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备等
2.转回时：
借：持有至到期投资减值准备等贷：资产减值损失
【教材例 9-9】2×13 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元(含交易费用)从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000 元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期 投资。有关资料如下：
(1)2×14 年 12 月 31 日，有客观证据表明 A 公司发生了严重财务困难，甲公司据此认定对 A 公司的债券投资发生了减值，并预期 2×15 年 12 月 31 日将收到利息 59000 元，2×16 年 12 月 31 日将收到利息 59 000 元，但 2×17 年 12 月 31 日将仅收到本金 800 000 元。
(2)2×15 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元。
(3)2×16 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元，并且有客观证据表明 A 公司财务状况显著改善，A 公司的偿债能力有所恢复，估计 2×13 年 12 月 31 日将收到利息 59 000 元，本金 1 000 000 元。
(4)2×17 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元和偿还的本金 1000 000 元。
假定不考虑所得税因素。计算该债券的实际利率 r：59 000×(P/A,r,5)+1 250 000×(P/F,r,5)=1 000 000(元)
采用插值法，计算得出 r=10%。
表 9-5 单位：元
| 日期 | 现金流入 | 实际利息收入 （投资收益） |
已收回的本金 | 摊余成本余额 |
| 2×13 年 1 月 1 日 | 1 000 000 | |||
| 2×13 年 12 月 31 日 | 59 000 | 100 000 | -41 000 | 1 041 000 |
| 2×14 年 12 月 31 日 | 59 000 | 104 100 | -45 100 | 1 086 100 |
| 减值损失 | 382 651.47 | 703 448.53 | ||
| 2×15 年 12 月 31 日 | 59 000 |
108 610 70 344.85 |
-49 610 -11 344.85 |
1 135 710 714 793.38 |
| 2×16 年 12 月 31 日 | 59 000 |
113 571 71 479.34 |
-54 571 -12 479.34 |
1 190 281 727 272.72 |
| 减值恢复 | -235 454.55 | 962 727.27 | ||
| 2×17 年 12 月 31 日 | 59 000 |
118 719* 96 272.73** |
-59 719 -37 272.73 |
1 250 000 1 000 000 |
| 小 计 | 295 000 295 000 |
545 000 442 196.92 |
-250 000 0 |
1 250 000 1 000 000 |
| 2×17 年 12 月 31 日 | 1 250 000 1 000 000 |
- - |
1 250 000 1 000 000 |
0 0 |
| 合 计 | 1 545 000 1 295 000 |
545 000 442 196.92 |
1 000 000 1 000 000 |
- - |
**尾数调整：1 000 000+59 000-962 727.27=96 272.73(元)
注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字。
(1)2×13 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券
借：持有至到期投资——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
持有至到期投资——利息调整 250 000
(2)2×13 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 41 000
贷：投资收益 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
(3)2×14 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 45 100
贷：投资收益 104 100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
根据金融工具确认和计量准则规定，2×14 年 12 月 31 日甲公司对 A 公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。
根据表 9-5 可知：
①2×14 年 12 月 31 日未确认减值损失前，甲公司对 A 公司债券投资的摊余成本为 1 086 100 元。
②2×14 年 12 月 31 日，甲公司预计从对 A 公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：
59 000×(1+10%)-1+59 000×(1+10%)-2+800 000×(1+10%)-3=53 636.36+48
760.33+601 051.84=703 448.53(元)
③2×14 年12 月31 日，甲公司应对A 公司债券投资确认的减值损失=1 086 100-703 448.53=382 651.47(元)
④2×14 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券投资的减值损失借：资产减值损失 382 651.47
贷：持有至到期投资减值准备 382 651.47
(4)2×15 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 11 344.85
贷：投资收益 70 344.85
2×15 年 12 月 31 日，应确认的 A 公司债券实际利息收入=703 448.53×10%=70
344.85(元)
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
(5)2×16 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，收到债券利息借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 12 479.34
贷：投资收益 71 479.34
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
2×16 年 12 月 31 日，甲公司预计从 A 公司债券投资将收到的现金流量的现值计算如下：
(59 000+1 000 000)×(1+10%)-1=962 727.27(元)
根据金融工具确认和计量准则规定，2×16 年 12 月 31 日甲公司对 A 公司债券转回减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日 的摊余成本。
根据表 9-5 可知：
①2×16 年 12 月 31 日假定不计提减值准备情况下 A 公司债券投资的摊余成本为
1 190 281 元。
②2×16 年 12 月 31 日，甲公司可对 A 公司债券投资转回的减值准备金额
=962 727.27-727 272.72=235 454.55<1 190 281-727 272.72=463 008.28
③2×16 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券投资损失的转回
借：持有至到期投资减值准备 235 454.55
贷：资产减值损失 235 454.55
(6)2×17 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，收到债券利息和本金借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 37 272.73
贷：投资收益 96 272.73
借：银行存款 59 000
| 贷：应收利息 | 59 000 |
| 借：银行存款 | 1 000 000 |
| 持有至到期投资减值准备 | 147 196.92 |
| 持有至到期投资——利息调整 | 102 803.08 |
| 贷：持有至到期投资——成本 | 1 250 000 |
344.85-12 479.34 =140 075.81(元)(贷方)
| 借：银行存款 | 1 000 000 | |
| 应收利息 | 59 000 | |
| 持有至到期投资减值准备 | 147 196.92 | |
| 持有至到期投资—利息调整 | 140 075.81 | |
| 贷：持有至到期投资—成本 | 1 250 000 |
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
【例题 18•计算分析题】甲公司 2011 年度至 2013 年度对乙公司债券投资业务的相关资料如下：
(1)2011 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 900 万元购入乙公司当日发行的 5 年期公司债券，作为持有至到期投资核算，该债券面值总额为 1000 万元，票面年利率为5%，每年年末支付利息，到期一次偿还本金，但不得提前赎回。甲公司该债券投资的 实际年利率为 7.47%。
(2)2011 年 12 月 31 日，甲公司收到乙公司支付的债券利息 50 万元。当日，该债券投资不存在减值迹象。
(3)2012 年 12 月 31 日，甲公司收到乙公司支付的债券利息 50 万元。当日，甲公司获悉乙公司发生财务困难，对该债券投资进行了减值测试，预计该债券投资未来 现金流量的现值为 800 万元。
(4)2013 年 1 月 1 日，甲公司以 801 万元的价格全部售出所持有的乙公司债券，款项已收存银行。
假定甲公司持有至到期投资全部为对乙公司的债券投资。除上述资料外，不考虑其他因素。
要求：
(1)计算甲公司 2011 年度持有至到期投资的投资收益。
(2)计算甲公司 2012 年度持有至到期投资的减值损失。
(3)计算甲公司 2013 年 1 月 1 日出售持有至到期投资的损益。
(4)根据资料(1)-(4)，逐笔编制甲公司持有至到期投资相关的会计分录。
(“持有至到期投资”科目要求写出必要的明细科目;答案中的金额单位用万元表示)(2014 年)
【答案】
(1)甲公司 2011 年度持有至到期投资应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=900×7.47%=67.23(万元)。
(2)2011 年 12 月 31 日，持有至到期投资的摊余成本=900×(1+7.47%)-1000×5%=917.23(万元);
2012 年12 月31 日持有至到期投资未减值前的摊余成本=917.23×(1+7.47%)-1000×5%=935.75(万元)，甲公司 2012 年度持有至到期投资的减值损失=935.75-800=135.75(万元)。
(3)甲公司 2013 年 1 月 1 日出售持有至到期投资的损益(投资收益)=801-800=1(万元)。
(4)2011 年 1 月 1 日
借：持有至到期投资——成本 1 000
贷：银行存款 900
| 持有至到期投资——利息调整 | 100 | |
| 2011 年 12 月 31 日 | ||
| 借：应收利息 | 50（1000×5%） | |
| 持有至到期投资——利息调整 | 17.23 | |
| 贷：投资收益 | 67.23（900×7.47%） | |
| 借：银行存款 | 50 | |
| 贷：应收利息 | 50 | |
| 2012 年 12 月 31 日 | ||
| 借：应收利息 | 50（1000×5%） | |
| 持有至到期投资——利息调整 | 18.52 | |
| 贷：投资收益 | 68.52（ 917.23×7.47%） | |
| 借：银行存款 | 50 | |
| 贷：应收利息 | 50 |
贷：持有至到期投资减值准备 135.75
2013 年 1 月 1 日
借：银行存款 801
持有至到期投资——利息调整 64.25(100-17.23-18.52) 持有至到期投资减值准备 135.75
贷：持有至到期投资——成本 1 000
投资收益 1
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