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2018年中级会计职称考试备考正在如火如荼的进行着，为了让大家快速了解考试重点，中公会计小编为你整理了《实务》考点，和你一起学习。

第二节 合并财务报表概述

一、合并报表的概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经 营成果和现金流量的财务报表。

二、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

(一)控制的定义和判断

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有 可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和 情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方 的设立目的和设计;被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;投资方享有 的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;投资方是否通过参与被投资方 的相关活动而享有可变回报;投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金 额;投资方与其他方的关系。其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判 断控制的始终。

【例题 4·多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有( )。(2015 年)

A.被投资方的设立目的

B.投资方是否拥有对被投资方的权力

C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

【答案】ABCD。解析：合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本 要素，一是因涉入被投资方面享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力，并且有能 力运用对被投资方的权力影响其回报金额。除此之外，还应该综合考虑所有相关事实 和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。

从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：

1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使 其权力;权力是一种实质性权利，而不是保护性权利;权力是为自己行使的，而不是 代其他方行使;权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

(1)相关活动

从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先 需要识别被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。 两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。

(2)“权力”是一种实质性权利

在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而保 护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及 的主体的权力。

(3)权力的持有人应为主要责任人

权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的

(行使人为主要责任人)，而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。

(4)权力的一般来源——来自表决权

①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考 虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定 其对被投资方是否拥有权力。

②持有被投资方半数以上表决权但并无权力

如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利 时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。

有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求 的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。

③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判 断拥有权力

(5)权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，(例如，表决 权可能仅与日常行政活动工作有关)，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决 定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

(6)权力与回报之间的联系

只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有 可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制 被投资方。

(二)母公司与子公司

1.母公司

母公司，是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分， 以及企业所控制的结构化主体等，下同)的主体。

2.子公司

子公司是指被母公司控制的主体。

已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入 合并财务报表范围。

(三)纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制

投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确 凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方 的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分(可分割部分)

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;

2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。

(四)合并范围的豁免——投资性主体

母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构 化主体)纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主 体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公 司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

一个投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包 括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

投资性主体通常应当符合下列四个特征：一是拥有一个以上投资;二是拥有一个 以上投资者;三是投资者不是该主体的关联方;四是该主体的所有者权益以股权或类 似权益存在。

当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服 务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公 司不再予以合并。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围 的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务 报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企 业合并的会计处理的方法进行会计处理。

(五)控制的持续评估

如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方 应重新评估对被投资方是否具有控制。

【例题 5·判断题】企业编制合并财务报表时，不能将已被人民法院宣告破产的子公司纳入合并范围。( )(2016 年)

【答案】√。解析：已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公 司的子公司，不纳入合并财务报表范围。

【例题 6·多选题】下列各项中被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的 有 ( ) 。 (2013 年 )

A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制

B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方 C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策

D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿

【答案】ABD。解析:选项 A 和 B 实质没有对被投资方达到控制，不应纳入合并财务报表范围;选项 D 已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。

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