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第三节 合并财务报表的编制
合并财务报表的编制，主要分为调整分录的编制以及抵消分录的编制。
一、调整分录的编制
(一)对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并 中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母 公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调 整。
2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和 会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母 公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及 或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务 报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可 辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
【例题 19-1】2016 年 1 月 2 日，甲公司以定向增发公允价值为 13 000 万元的普通股股票为对价取得乙公司 80%有表决权的股份，形成非同一控制下控股合并。乙公司除一项账面价值 200 万元、公允价值为 360 万元管理用的固定资产外，其他各项可
辨认资产、负债的账面价值与其公允价值均相同。乙公司固定资产尚可使用 5 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
甲增发股票取得乙公司股票属于非同一控制，要把乙公司账面净资产调整为公允 口径。
①投资当年(2016.12.31)调整分录如下借：固定资产--原价 160
贷：资本公积 160
借：管理费用 32
贷：固定资产--累计折旧 32
由于合并报表是根据个别财务报表为基础编制，如连续编制合并报表，第二年先 要把第一年编制合并底稿的会计分录抄到第二年，即调整第二年的期初数，资产负债 表的数字直接填写即可，涉及到利润表的项目通过“未分配利润--年初”调整。
②第二年(2017.12.31)调整分录如下借：固定资产 160
贷：资本公积 160
借：未分配利润--年初 32
贷：固定资产--累计折旧 32
借：管理费用 32
贷：固定资产--累计折旧 32
(二)按权益法调整对子公司的长期股权投资
在企业合并工作底稿中，还要对子公司的长期股权投资成本法调整为权益法。对 于非同一控制下的企业合并，应当以购买日的公允价值为基础，对子公司的净利润进 行调整。具体会计分录如下：
(1)子公司实现净利润借：长期股权投资
贷：投资收益
(2)子公司宣告分派现金股利借：投资收益
贷：长期股权投资
(3)子公司其他综合收益变动
借：长期股权投资 贷：其他综合收益
(4)子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积
【例题 19-2】沿用【例题 19-1】资料，假定乙公司 2016 年个别报表确认净利润 3
032 万元，提取盈余公积 310 万元;2016 年宣告分派现金股利 1 000 万元，乙公司可
供出售金融资产公允价值变动增加 400 万元，乙公司其他所有者权益变动增加 100 万元。
首先要把账面净利润调整按购买日公允价值持续计算的净利润，即调整后的净利 润=3032-32=3000(万元)。
借：长期股权投资 2400
贷：投资收益 2400
借：投资收益 800
贷：长期股权投资 800
借：长期股权投资 320
贷：其他综合收益 320
借：长期股权投资 80
贷：资本公积 80
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