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第四节 存 货

一、存货的内容、成本的确定和发出存货的计价方法

(一) 存货的内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

(二) 存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1存货的采购成本。

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

2存货的加工成本。

存货的加工成本是在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

3存货的其他成本。

存货的其他成本是除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

(三) 发出存货的计价方法

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。实务中，企业发出的存货可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。

二、原材料

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

(一) 采用实际成本核算的账务处理

材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。使用的会计科目有 “原材料”、“在途物资” 等。

(二) 采用计划成本核算的账务处理

材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。材料实际成本与计划成本的差异，通过 “材料成本差异”科目核算。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。本期材料成本差异率 =期初结存材料的成本差异 +本期验收入库材料的成本差异期初结存材料的计划成本 +本期验收入库材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异 =发出材料的计划成本 ×本期材料成本差异率如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。期初材料成本差异率 =期初结存材料的成本差异期初结存材料的计划成本 ×100%发出材料应负担的成本差异 =发出材料的计划成本 ×期初材料成本差异率

三、周转材料

周转材料，是指企业能够多次使用，不符合固定资产定义，逐渐转移其价值但仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料。企业的周转材料包括包装物和低值易耗品。

(一) 包装物

包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。具体包括：生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;随同商品出售而不单独计价的包装物;随同商品出售单独计价的包装物;出租或出借给购买单位

使用的包装物。

为了反映和监督包装物的增减变动及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料———包装物” 科目进行核算。

(二) 低值易耗品

作为存货核算和管理的低值易耗品，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。

为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况，企业应当设置 “周转材料———低值易耗品” 科目进行核算。低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

四、委托加工物资

(一) 委托加工物资的内容和成本

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税费等。

(二) 委托加工物资的账务处理

为了反映和监督委托加工物资的增减变动及其结存情况，企业应当设置 “委托加工物资” 科目进行核算。委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算，其方法与库存商品相似。

五、库存商品

(一) 库存商品的内容

库存商品是指企业完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。已完成销售手续但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置 “代管商品” 备查簿进行登记。

(二) 库存商品的账务处理

为了反映和监督库存商品的增减变动及其结存情况，企业应当设置 “库存商品”科目进行核算。

商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法进行日常核算。

六、存货清查

存货清查是通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。

为了反映和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置 “待处理财产损溢” 科目进行核算。

七、存货减值

在会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低进行计量。

(一) 存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低进行计量。其中，成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。可变现净值是在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价;存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

(二) 存货跌价准备的账务处理

为了反映和监督存货跌价准备的计提、转回等情况，企业应当设置 “存货跌价准备” 科目进行核算。

第五节 固定资产

一、固定资产

(一) 固定资产的特征和分类

1固定资产的特征。

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产： (1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有;(2) 使用寿命超过一个会计年度。

2固定资产的分类。

(1) 按经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。

(2) 综合分类，即按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把企业的固定资产划分为七大类。

(二) 固定资产的账务处理

1固定资产核算应设置的会计科目。

为了反映和监督固定资产的取得、计提折旧和处置等情况，企业应当设置 “固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“工程物资”、“固定资产清理” 等科目进行核算。企业固定资产、在建工程、工程物资发生减值的，还应当设置 “固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“工程物资减值准备” 等科目进行核算。

2取得固定资产。

(1) 外购固定资产。

企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。其中，相关税费不包括按照现行增值税制度规定，可以从销项税额中抵扣的增值税进项税额。

(2) 建造固定资产。

企业自行建造固定资产，应当按照建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为固定资产的成本。

3对固定资产计提折旧。

(1) 计提折旧的范围。

除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：

①已提足折旧仍继续使用的固定资产;

②单独计价入账的土地。

(2) 固定资产折旧方法。

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法 (又称直线法)、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入 “累计折旧” 科目，并根据固定资产的用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本;基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用;管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用;销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用;经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本。

4固定资产发生的后续支出。

固定资产的后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除;不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

固定资产发生的可资本化的后续支出，应当通过 “在建工程” 科目进行核算。固定资产发生的不可资本化的后续支出，应当通过 “管理费用”、“销售费用”等进行核算。

5处置固定资产。

固定资产处置，即固定资产的终止确认，具体包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

企业处置固定资产应通过 “固定资产清理” 科目进行核算。

6固定资产清查。

企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。盘盈固定资产应作为重要的前期差错进行会计处理，应当通过 “以前年度损益调整” 进行核算。盘亏固定资产，应当通过 “待处理财产损溢” 科目进行核算。

7固定资产减值。

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

为了反映和监督固定资产减值准备的计提、转销等情况，企业应当设置 “固定资产减值准备” 科目进行核算。

第六节 无形资产和长期待摊费用

一、无形资产

(一) 无形资产的内容

1无形资产的特征。

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，具有三个主要特征：

(1) 不具有实物形态。

(2) 具有可辨认性。

(3) 属于非货币性长期资产。

2无形资产的构成。

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

(二) 无形资产的账务处理

1无形资产核算应设置的会计科目。

为了反映和监督无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置 “无形资产”、“累计摊销” 等科目进行核算。

企业无形资产发生减值的，还应当设置 “无形资产减值准备” 科目进行核算。

2取得无形资产。

企业取得的无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。

(1) 外购无形资产。外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，相关税费不包括按照现行增值税制度规定，可以从销项税额中抵扣的增值税进项税额。

(2) 自行研究开发无形资产。企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出，企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，计入当期损益，满足资本化条件的，计入研发支出。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，转入无形资产。如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

3对无形资产进行摊销。

(1) 无形资产摊销的范围。

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

(2) 无形资产的摊销。

使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用 (即其达到预定用途) 当月起开始摊销，处置当月不再摊销。无形资产摊销方法包括年限平均法 (即直线法)、生产总量法等。企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销额一般应当计入当期损益。企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用;出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本;某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本。

4处置无形资产。

企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额作为营业外收入或营业外支出进行会计处理。

5无形资产减值。

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额应当作为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、长期待摊费用

长期待摊费用是企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

为了反映和监督长期待摊费用的取得、摊销等情况，企业应当设置 “长期待摊费用” 科目进行核算。

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