2017年注会考试会计考点之金融资产转移的计量

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【考点】金融资产转移的计量

【考频】一般

【难度】一般

1.金融资产整体转移满足终止确认条件时的计量

具体计算公式如下：

金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值+(或-)原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(或损失)

【例题1·计算分析题】2016年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8 000万元，原已计提减值准备为1 500万元，双方协议转让价为6 000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。2016年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。

【答案】由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。

金融资产整体转移形成的损益=6 000-(8 000-1 500)=-500(万元)

借：存放中央银行款项　6 000

贷款损失准备　1 500

其他业务成本500

贷：贷款　8 000

【例题2·计算分析题】2016年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元。出售前可供出售金融资产的账面价值为310万元(其中成本为300万元，公允价值变动10万元)。

分析：本例中，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。金融资产整体转移形成的损益=330-310+10=30(万元)。

借：银行存款　330

其他综合收益　 10

贷：可供出售金融资产——成本300

——公允价值变动 10

投资收益 30

2.部分转移满足终止确认条件时的计量

金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：(1)终止确认部分的账面价值;(2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。

【例题·计算分析题】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的收益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1 100万元，账面价值为1 000万元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行承继，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。

A商业银行应作如下会计处理：

(1)判断应否终止确认

由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。

(2)计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值

A银行应确认此项出售所收到的价款为990(1 100×90%)元，保留的权利为110(1 100-990)元。

(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊

由于所转移贷款整体的账面价值为1 000万元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990万元和110万元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊：

已转移部分的账面价值=1 000×90%=900(万元)

未转移部分的账面价值=1 000×10%=100(万元)

(4)此项转移应确认的损益

A银行应确认的转移收益=990-900=90 (万元)

(5)A银行应做如下会计分录：

借：存放中央银行款项　990

贷：贷款　900

其他业务收入　 90

3.未满足终止确认条件时的计量

企业保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。

【例·计算分析题】2016年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 万元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201.75万元。2016年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司应作如下会计处理：

(1)判断应否终止确认

由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司将以固定价格回购该笔国债，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。

(2)2016年4月1日，甲公司出售该笔国债时

借：银行存款 200

贷：卖出回购金融资产款(金融负债类科目) 200

【提示】准则中使用“卖出回购金融资产款”科目进行核算，在往年注册会计师考试中，使用“金融负债”科目进行核算。在以后进行核算时，我们采用“金融负债”科目。

(3)资产负债表日确认利息费用时

2016年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。

卖出回购国债的利息费用=200×3.5%×3/12=1.75(万元)

借：利息支出 1.75

贷：应付利息　1.75

(4)2016年7月1日，甲公司回购时

借：卖出回购金融资产款 200

应付利息 1.75

贷：银行存款201.75

【提示】与此类似，在商品售后回购业务中，售出售品时，不确认收入。它的经济实质是融资行为。

4.继续涉入条件下金融资产转移的计量

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。

【例·综合题】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10 000万元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下：

20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项9 115万元，同时保留以下权利：(1)收取本金1 000万元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利;(2)收取以9 000万元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的9 000万元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配;但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。

20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10 100万元，0.5%的超额利差的公允价值为40万元。

分析及会计处理：

通俗来讲，信贷资产证券化银行将贷款委托给信托机构，信托机构将该贷款进行包装，发行证券。

信贷资产证券化，实际上把9000万元出售给了信托机构收取现金。这笔贷款的利率是10%，当然利息是归信托机构所有了。但是由于合同规定，如果发生违约，首先从银行保留的1000万元中扣除，也就是说银行设立了次级权益，承担了较大的风险，所以要分享那9000万元中0.5%的利息收入。

超额利差：是指基础金融资产的利息与证券的利息的差额。本例中，受让方以9000万元贷款为基础发行利率为9.5%的债券，贷款利率10%与债券利率9.5%的差额0.5%形成的利息，就是超额利差。超额利差最后由甲银行享有。

(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。

(2)甲银行收到9 115万元对价，由两部分构成;一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即9 090(10 100×90%)万元;另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元(9 115-9 090)。此外，由于超额利差的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为65万元。

(3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1 000万元，则继续涉入形成的资产1 000万元;另外，超额利差形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。两项合计为1 040万元。

因继续涉入而确认负债的金额，一部分是上述两项合计为1 040万元，另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元，三项合计为1 065万元。

据此，甲银行在金额资产转移日应作如下账务处理：

该组贷款的公允价值为10 100万元;该组贷款的本金和摊余成本均为10 000万元。

借：存放中央银行款项(10 100×90%)9 090

贷：贷款　　(10 000×90%)9 000

其他业务收入　90

借：存放中央银行款项 (9 115-9 090)25

继续涉入资产 (1 000+40)1 040

贷：继续涉入负债 1 065

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