2019年注册会计师考试距离我们越来越近，不知道各位考生是否了解会计政策变更的会计处理，中公小编为大家整理了一份2019注册会计师会计第二章知识点：会计政策变更的会计处理，希望对大家的备考有所帮助。
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方 法适用于不同情形。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生 时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调 整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报 表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期 间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益， 财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
第三步，调整列报前期财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算 的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义的表述， 会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：
（1） 在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的列 报前期最早期初留存收益金额。
（2） 在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额, 包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。 例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的 20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以 前期间净利润的变化而需要分派的股利。
在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第（2）项, 在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的 期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（1）项，即按 变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。
累积影响数通常可以通过以下步骤计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或财务报表追溯重述的，应当重新计 算各列报期间的每股收益。
【例2-1］甲公司20x5年、20x6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股 票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市 价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20x7年 起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计 资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%,公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。,公司发行普通股4 500万股， 未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表2-1所示。
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
1. 计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（见表2-2）
| 表2-2 | 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数 | 单位：元 | |||
| 时间 | 公允价值 | 成本与市价孰低 | 税前差异 | 所得税影响 | 税后差异 |
| 20x5年年末 | 5 100 000 | 4 500 000 | 600 000 | 150 000 | 450 000 |
| 20x6年年末 | 1 300 000 | 1 100 000 | 200 000 | 50 000 | 150 000 |
| 合计 | 6 400 000 | 5 600 000 | 800 000 | 200 000 | 600 000 |
甲公司20x7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20x6年1月1日。
甲公司在20x5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰 低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司20x6年期初由成本与市价孰低计量改为公允价值计量的累积影响数。
甲公司在20 x6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税 后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20x6年累积影响数，150 000元是调 整20x6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20x6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元,所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。
2. 编制有关项目的调整分录
(1)对20x5年有关事项的调整分录：
①调整会计政策变更累.积影响数：
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积 450 000 x15% =67 500 (元)。
(2)对20x6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积 150 000 x 15% =22 500 (元)。
3. 财务报表调整和重述(财务报表略)
甲公司在列报20 x7年财务报表时，应调整20 x7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
(1) 资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800 000元;调增递延所得税负债年初余额200 000元; 调增盈余公积年初余额90 000元;调增未分配利润年初余额510 000元。
(2) 利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200 000元;调增所得税费用上年金额50 000元;调 增净利润上年金额150 000元;调增基本每股收益上年金额0. 0033元。
(3) 所有者权益变动表项目的调整：
调增盈余公积上年年初金额67 500元，未分配利润上年年初金额382 500元,所有者 权益合计上年年初金额450 000元。
调增盈余公积上年金额22 500元，未分配利润上年金额127 500元，所有者权益合计上年金额150 000元。
调增盈余公积本年年初金额90 000元，未分配利润本年年初金额510 000元，所有者权益合计本年年初金额600 000元。
(二)未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项， 或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年 度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金 额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，而是在现有金额的基础上再按新的 会计政策进行核算。
【例2-2]乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20x7年1月1日起改用先进先出法。20x7年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20x7年12月31日按先进先出法计算确定 的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。20x7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000 元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20x7年及以后才适用，不需要计算20x7年1月1日以前按先 进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表2 -3所示。
| 表2-3 | 当期净利润的影响数计算表 | 单位：元 |
| 项 目 | 先进先出法 | 后进先出法 |
| .营业收入 | 25 000 000 | 25 000 000 |
| 减：营业成本 | 16 000 000 | 18 300 000 |
| 减：其他费用 | 1 200 000 | 1 200 000 |
| 利润总额 | 7 800 000 | 5 500 000 |
| 减：所得税 | 1 950 000 | 1 375 000 |
| 净利润 | 5 850 000 | 4 125 000 |
| 差额 | 1 725 000 | |
公司由于会计政策变更使当期净利润增加了 1 725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000 + 18 000 000 - 4 500 000 = 16 000 000 (元);采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末 存货=2 500 000 + 18 000 000 -2 200 000 =18 300 000 (元)。
(三)会计政策变更会计处理方法的选择
对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：
1. 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：(1)国家发布相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定 进行会计处理。(2)国家没有发布相关的会计处理方法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2. 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其
他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
3. 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策;在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响 数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必 需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法是不切实可行的：
(1) 应用追溯调整法的累积影响数不能确定。
(2) 应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。
(3) 应用追溯调整法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发 生时存在状况的证据(例如，.有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更影响的证据)和该期间财务报表批准报 出时能够取得的信息与其他信息客观地加以区分。
在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是 不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确 定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计策变更 应当采用未来适用法进行处理。
对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用会计政策时常常需要进行估计。本质上，估计是根据现有状况所作出的最佳判断，而且可能在资产负债表日后才作出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要作出切实可行的估计 更加困难，因为有关交易或者事项已经发生较长一段时间，要获得作出切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。
当在前期采用一项新会计政策时，不论是对管理层在某个前期的意图作出假定，还是估 计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用“后见之明”。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业对原先划归为按摊余成本计量的金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资划归为按摊余成本计量，也不能改 变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照摊余成本进行计量。
(四) 会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
1. 会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。
2. 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数;当期和各个列报前期财务报表中需要 调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。
3. 无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后会计政策的时点、 具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实;确定会计政策变更对列报前期累积影 响数不切实可行的原因;在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可 行的原因;开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。
需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。
2019年注册会计师考试备考已经开始，中公财经线下课程还是线上课程都在积极开展中，考生了解会计政策变更的会计处理之后，可以针对自己的情况，量身定做自己的注会备考计划。
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