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2019年注册会计师考试距离我们越来越近，不知道各位考生是否了解对子公司投资的初始计量，中公小编为大家整理了一份2019注册会计师会计第七章知识点：对子公司投资的初始计量，希望对大家的备考有所帮助。

对于形成控股合并的长期股权投资，应分别形成同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。

(一)同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

同一控制下企业合并中，考虑到构成同一控制下企业合并的有关条件，即交易发生前后合并方、被合并方均在相同的最终控制方控制之下。从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化，只是由于合并方的加入，其所控制子公司相互的层级、直接或间接关系的变化。控制的理念在会计核算中非常重要，从能够实施控制一方的角度，不管 其在某些交易事项发生前后，对被投资方实施的是直接控制还是通过中间层次间接控制， 只要能够实施控制，其所能够支配和运用的经济资源即是不变的，一般不能改记相关资产、负债的价值，这一理念原则上应体现在合并报表层面，即最终控制方的合并报表、 合并方编制的以最终控制方作为最主要使用者的合并财务报表中均应体现从最终控制方 角度自其实施控制开始，延续下来的至合并发生时有关资产、负债的应有价值。

同一控制下企业合并形成的合并方对被合并方的长期股权投资，是合并方在该项交 易后在其个别财务报表中应当确认的资产，其成本代表的是在被合并方所有者权益中享 有的份额。理论上来讲，该项资产是合并方通过支付相关的对价取得的，其初始入账价 值应当按照合并方为获取该项资产所支付对价的公允价值计量，这是从单独的法律主体 角度对合并方在交易中进行的真实价值交换的反映。但是，我国企业会计准则体系中未采用这一观点，而是从最终控制方的角度，将合并方取得被合并方股权的交易作为企业 集团内资产和权益的重新整合处理，不管交易本身是否是按照公平的市场价格作价，也 不管交易本身是否是在最终控制方的主导下进行，只要符合同一控制下企业合并的界定， 合并方通过交易取得对被合并方的长期股权投资即应按照通过该项交易取得的被合并方 账面净资产的份额确认。应予关注的是，该账面净资产并非是指被合并方个别财务报表 '中体现的有关资产、负债的价值，而是从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制 方开始控制时开始，其所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合并 日的账面价值。具体如下：

(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在 合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的 非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢 价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合 并财务报表中账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣 告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，如为贷方差额，贷记“资本公积一一资本溢价或股本溢 价”科目;如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公 积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配未分配利润” 科目。

(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按合并日取得被合并方所有者权 益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间 的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价) 不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财 务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告 但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值，贷 记“股本”科目，如为贷方差额，贷记“资本公积一一资本溢价或股本溢价”科目;如 为借方差额，应借记“资本公积一一资溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价 或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积” “利润分配一一未分配利润”科目。

应注意的是，在计算确定同一控制下企业合并形成对子公司长期股权投资成本时， 应当合理确定被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值。例如，甲 公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20x7年1月1 B,甲公司从本集团 外部以现金对价4 000万元购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够 控制丁公司。购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为5 000万元，账面价值为3 500 万元。20x9年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的 企业合并。20x7年1月至20x8年12月31 H, 丁公司按照购买日净资产的公允价值计 算实现的净利润为1 200万元;按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1 500 万元，无其他所有者权益变动。20x9年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲 公司而言的账面价值为：自20x7年1月1日丁公司净资产公允价值5 000万元持续计算 至20x8年12月31日的账面价值6 200万元(5 000 + 1 200) o乙公司购入丁公司的初始 投资成本为4 960万元[(5 000 + 1 200)x80%]。如果被合并方本身编制合并财务报表 的，被合并方的账面所有者权益应当以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基 础确定。

(3) 形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、 负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估 确认的净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。

(4) 通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财 务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并 财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期 股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及 所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足 冲减的，冲减留存收益。

(5) 在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他 相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

【例7-5】甲公司于2015年4月1日自其母公司(P公司)取得B公司100%股权并能 够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权 经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报•表中净资产账面价值为6. 4亿元，以P公司最 初从独立第三方取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后 续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9. 2亿元。甲公司用以支付 购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元， 评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8 亿元。

问题：甲公司应如何确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?

本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。按照会计准则规定，该类 合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长 期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资 本公积余额不足的，应当依次调整盈余公积和未分配利润。

对B公司长期股权投资为9. 2亿元，甲公司应进行的会计处理为：

本例中应当注意以下问题：

一是甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现的6.4亿元，而应以B公司有关资产、 负债在最终控制方P公司的账面价值9.2亿元为基础确定。

二是在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账 面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公 司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。根据同一控制下企业合并作为企 业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。

三是如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该长期股权投资按照会 计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积(资本溢 价)时，资本公积(资本溢价)的余额不足的，应当按照比例相应冲减甲公司的盈余公 积和未分配利润。

(二)非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

非同一控制下企业合并本质上为市场化购买，其处理原则与一般的单项资产购买有 相同之处，同时亦有区别。相同之处在于因为交易本身是按照市场化原则进行的，购买方在支付有关对价后，对于该项交易中自被购买方取得的各项资产、负债应当按照其在 购买日的公允价值计量;与单项资产购买的不同之处在于，企业合并是构成业务的多项 资产及负债的整体购买，由于在交易价格形成过程中购买方与出售方之间议价等因素的 影响，交易的最终价格与通过交易取得被购买方持有的有关单项资产、负债的公允价值 之和一般会存在差异。该差异主要是源于两种情况：一是购买方支付的成本大于通过该 项交易自被购买方取得的各单项可辨认资产、负债的公允价值之和，差额部分是交易各 方在作价时出于对被购买业务整合获利能力等因素的考虑，即被购买业务中有关资产、 负债整合在一起预期会产生高于其中单项资产、负债的价值，即为商誉的价值;二是购 买方支付的成本小于该项交易中自被购买方取得的各单项资产、负债的公允价值之和,差额部分是购买方在交易作价过程中通过自身的议价能力得到的折让。应予说明的是， 按照我国企业会计准则规定，对子公司长期股权投资在取得以后，在母公司账簿及个别 财务报表中均体现为单项资产——长期股权投资，且采用成本法计量，上述商誉因素包 含在相关对子公司长期股权投资的初始投资成本中，仅在编制合并财务报表时才会体现; 负商誉的因素不影响母公司账面及个别财务报表中持有的对子公司初始投资成本的确定， 在编制合并财务报表时，体现为企业合并发生当期合并利润表的损益。具体如下：

(1)非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股 权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发 行的权益性证券的公允价值之和。

具体进行会计处理时，对于非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买 日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投 资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利” 科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记“资产 处置损益”或“投资收益”等科目，或借记“资产处置损益” “投资收益”等科目。购 买方以发行权益性证券作为合并对价的,应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值， 借记“长期股权投资”科目，按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目， 按其差额，贷记“资本公积一一资本溢价或股本溢价”科目。企业发生的直接相关费用， 应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

非同一控制下控股合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价 值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。以公允 价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产作为合并对价的，原持有期间公 允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记“其他综合收益”科目，贷 记“投资收益”科目。

【例7-6] A公司于20x6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资 产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万 元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表7-1所示。

2019年注册会计师考试备考已经开始，中公财经线下课程还是线上课程都在积极开展中，考生了解对子公司投资的初始计量之后，可以针对自己的情况，量身定做自己的注会备考计划。

以上就是中公小编为您整理的注会会计知识点--2019注册会计师会计第七章知识点：对子公司投资的初始计量。

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