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【高频考点】一般纳税人应纳税额的计算

【考情分析】

考试频率：★★★★★

常练习题型：单选题、多选题、综合题

学习要求：完全掌握本考点，能够进行一般纳税人应纳税额的计算。

【主要内容】

期应纳税额﹦当期销项税额—当期进项税额

>0当期应纳税额

<0下期留抵数额

一、销项税额的计算

销项税额=销售额×税率

(一)一般销售方式下的销售额

1.价外费用不包括：①代收代缴的消费税。②代行政部门收取的符合条件的政府性基金或行政事业性收费;③以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。④销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

2.不含税销售额=含税销售额÷(1+税率)(含税的区分：看主体、看票、看性质、看题)

(二)特殊销售方式下的销售额

1.折扣销售：

同票(金额栏)折扣后的余额(如果是在备注栏注明是扣除前的全额);不同票全额(营改增中的应税服务同)。

【注意】折扣销售仅限于货物价格折扣，实物折扣视同销售货物。

销售折扣：全额。

销售折让：销售额中减除折让。

2.以旧换新:

①非金银：新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格;

②金银：销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

3.还本销售：不得扣除还本支出。

4.以物易物：双方同作购进和销售处理。

5.包装物押金：

①销售啤酒、黄酒以外的酒，收到时并入销售额征税;啤酒、黄酒和其他非酒类产品，逾期时并入征税;

②注意和租金区别，租金属于价外费用;押金为含税收入。

6.直销方式：谁销售谁纳税。

7.贷款服务的销售额：以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。

8.直接收费金融服务的销售额：以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金等各类费用为销售额。

(三)差额确定的销售额

1.金融商品转让：销售额=卖出价—买入价

(1)正负差盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

(2)贷款后自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

(3)金融商品的买入价可选择按照加权平均法或移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

(4)金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

(5)单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：

①上市公司股权分置改革时形成的(含孳生的送、转股，下同)：完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

②IPO上市形成的：IPO的发行价为买入价。

③上市公司重大资产重组形成的:重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

2.经纪代理服务的销售额=全部价款和价外费用—向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费

3.融资租赁和融资性售后回租业务的销售额。

(1)融资租赁服务销售额=全部价款和价外费用—支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)—发行债券利息—车辆购置税

(2)融资性售后回租销售额=全部价款和价外费用(不含本金)—对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)—发行债券利息

4.航空运输企业的销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

5.试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务的销售额=全部价款和价外费用—支付给承运方运费

6.试点纳税人提供旅游服务=全部价款和价外费用—向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用

7.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的销售额=全部价款和价外费用—支付的分包款

8.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)

销售额=全部价款和价外费用—受让土地时向政府部门支付的土地价款

“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

9.纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除的有关规定。

(1)纳税人转让不动产，按照有关规定差额缴纳增值税的，如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除。

(2)纳税人以契税计税金额进行差额扣除的，按照下列公式计算增值税应纳税额：

①2016年4月30日及以前缴纳契税的：

增值税应纳税额=[全部交易价格(含增值税)-契税计税金额(含营业税)]÷(1+5%)×5%

②2016年5月1日及以后缴纳契税的：

增值税应纳税额=[全部交易价格(含增值税)÷(1+5%)-契税计税金额(不含增值税)]×5%

(3)纳税人同时保留取得不动产时的发票和其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料的，应当凭发票进行差额扣除。

10.试点纳税人按照上述2—9款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则不得扣除。上述凭证是指：

(1)支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

(2)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，

税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

(3)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

(5)国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

(四)视同销售货物和发生应税行为的销售额确定

纳税人发生视同销售货物或者视同发生应税行为的情形，价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生“营改增”所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

1.按照纳税人最近时期销售同类货物或者应税行为的平均价格确定。

2.按照其他纳税人最近时期销售同类货物或者应税行为的平均价格确定。

3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)=成本+利润

二、进项税额的确认和计算

(一)准予从销项税额中抵扣的进项税额：(形式要件+实质要件)

1.从销售方取得的增值税专用发票(含税控《机动车销售统一发票》)上注明的增值税额。

2.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3.从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，为税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

4.购进农产品：

(1)农产品进项税额=农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价×13%

(2)烟叶进项税额=收购价款×(1+10%)×(1+20%)×13%

烟叶收购金额=收购价款×(1+10%)

5.农产品进项税额核定扣除试点办法

(1)适用试点范围：以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般纳税人。

(2)核定方法：

①以购进农产品为原料生产货物的进项税额的核定方法：

A.投入产出法

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率÷(1+扣除率)

【注】扣除率为销售货物的适用税率。

当期农产品耗用数量=当期销售货物数量(不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量)×农产品单耗数量

对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时，应依据合理的方法归集和分配。

平均购买单价是指购买农产品期末平均买价，不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。期末平均买价计算公式：

期末平均买价=(期初库存农产品数量×期初平均买价+当期购进农产品数量×当期买价)÷(期初库存农产品数量+当期购进农产品数量)

【注】扣除率为销售货物的适用税率。

农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额÷上年生产成本

农产品外购金额(含税)不包括不构成货物实体的农产品(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)和在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用。

C.参照法

新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。

②试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除：

当期允许抵扣农产品增值税进项税额

=当期销售农产品数量÷(1-损耗率)×农产品平均购买单价×13%÷(1+13%)

损耗率=损耗数量÷购进数量×100%

③试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)，增值税进项税额按照以下方法核定扣除：

当期允许抵扣农产品增值税进项税额

=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×l3%÷(1+13%)

6.不动产(取得或购进的时间为2016年5月1日后)进项税额分期抵扣办法

【说明】

(1)购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

(2)不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目，在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

(3)已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额A=(已抵扣进项税额+待抵扣进项税额)×不动产净值率

A≤已抵扣进项税额：不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减(改变用途当期，下同)

A>已抵扣进项税额：已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

(4)不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出;其待抵扣进项税额不得抵扣。

(5)销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。

7.收费公路通行费(过路、过桥和过闸费)增值税抵扣规定。

增值税一般纳税人支付的通行费，暂凭取得的通行费发票(不含财政票据)上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷(1+3%)×3%

一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=发票上注明的金额÷(1+5%)×5%

8.原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

9.按照营改增规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值÷(1+适用税率)×适用税率

(二)不得从销项税额中抵扣的进项税额

1.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费(含交际应酬消费)的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。但是发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。(购进其他权益性无形资产专用于还是兼用于均可以抵扣进项税额)

2.非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

4.非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

5.非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

【说明】非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

6.购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

7.纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

8.适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

9.—般纳税人已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生“营改增”规定不得从销项税额中抵扣进项税额情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

三、应纳税额的计算

(一)计算应纳税额的时间限定

1.计算销项税额的时间限定(118页内容)

(1)售货物或者提供应税劳务的纳税义务发生时间。

纳税人销售货物或者提供应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。其中，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天按销售结算方式的不同，具体为：

(2)发生应税行为的纳税义务发生时间。

①一般规定：

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间;先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

②行业规定：

a.提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

b.从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

c.发生视同销售服务、无形资产或者不动产情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

③增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

2.税额抵扣的时间限定

(二)扣减发生期进项税额的规定

购进货物或应税劳务或应税行为的进项税额，已经抵扣后改变用途，用于不得抵扣的情形时，应当从当期的进项税额中扣减。

1.已作为进项税额抵扣的以后发生不得抵扣的情形作进项税额转出：

(1)原购进时专用发票抵扣=计入原材料(货物)成本的价格部分×对应的税率

(2)原购进时计算抵扣的农产品=[计入材料(货物)的成本÷(1-13%)]×扣除率

2.无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

实际成本=进价+运费+保险费+其他有关费用

(三)相关规定

1.计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理

(1)当期销项税额小于当期进项税额的部分可以结转下期继续抵扣。

(2)原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税行为的销项税额中抵扣。

2.纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

3.商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按平销返利行为冲减当期增值税进项税金。

商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。

当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率

(四)纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法

【提示1】取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产

【提示2】房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用除其他个人外的征税流程(含个体户)：

【提示3】按5%向不动产所在地主管地税机关预缴税款(自建全额、非自建差额)，向机构所在地主管国税机关申报纳税其他个人直接向住房所在地主管地税机关申报纳税

1.一般纳税人

·预缴税款公式：

(1)全额：应预缴税款=全部价款和价外费用÷(1+5%)×5%

(2)差额：应预缴税款=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价)÷(1+5%)×5%

2.小规模纳税人

3.纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除的有关规定。

(1)纳税人转让不动产，按照有关规定差额缴纳增值税的，如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除。

(2)纳税人以契税计税金额进行差额扣除的，按照下列公式计算增值税应纳税额：

①2016年4月30日及以前缴纳契税的：

增值税应纳税额=[全部交易价格(含增值税)-契税计税金额(含营业税)]÷(1+5%)×5%

②2016年5月1日及以后缴纳契税的：

增值税应纳税额=[全部交易价格(含增值税)÷(1+5%)-契税计税金额(不含增值税)]×5%

(3)纳税人同时保留取得不动产时的发票和其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料的，应当凭发票进行差额扣除。

(五)纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法

1.纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

2.纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

(六)纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法(道路通行服务不适用)

1.一般纳税人出租不动产

2.小规模纳税人出租不动产

(七)房地产开发企业(一般纳税人)销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法

1.销售额的确定

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

房地产项目可供销售建筑面积，是指可出售的总建筑面积，不包括未单独作价结算的配套公共设施建筑面积。

【说明】销售自行开发的房地产老项目可选择适用简易计税方法，以全部价款和价外费用为销售额按照5%的征收率计税，不得扣除对应的土地价款。

2.预缴税款

房地产开发企业的一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款=预收款÷(1+适用税率11%或征收率5%)×3%

3.进项税额

房地产开发企业的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模)

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