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【高频考点】应纳税所得额的计算
【考情分析】
考试频率：★★★★★
常练习题型：单选题、多选题、综合题
学习要求：要求掌握企业所得税应纳税所得额的计算与调整过程中涉及若干其他税种的扣除。同时掌握增值税、消费税、城建税、教育附加与地方教育附加在企业所得税税前可扣除与不可扣除的规则。
三、扣除项目
(一)扣除项目的范围——共5项
| 项目 | 基本内容 |
| 成本 | 指生产经营成本注意：出口货物不得免抵和退税税额计入成本 |
| 费用 | 销售费用：特别关注其中的广告及业务宣传费、手续费及销售佣金等费用。 管理费用：特别关注其中的业务招待费、职工福利费、工会经费、职工教育经费。 财务费用：特别关注其中的利息支出、借款费用等 |
| 税金 | 准予扣除的税金： “营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、城镇土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费 不予扣除的税金6项： 企业缴纳的进口关税、契税、车辆购置税、船舶吨税、烟叶税、耕地占用税扣除。【提示】增值税属于价外税，间接影响企业所得税。 |
| 损失 | 企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，以及自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 |
| 其他支出 | 除上述项目之外，企业在生产经营活动中发生的，与生产经营活动有关的、合理的支出 |
(二)扣除项目及其标准——共23项
1.工资、薪金支出
(1)企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。
“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
(2)企业因雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴——区分工资薪金与福利费：属于工资薪金支出，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
(3)对股权激励计划有关所得税处理：
①对股权激励计划实行后立即可以行权：差价确定为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
工资薪金支出=(实际行权时该股票的公允价格-激励对象实际行权支付价格)×数量
②对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(等待期)方可行权：上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用(借：成本费用;贷：资本公积——其他资本公积)，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
③在股权激励计划可行权后，企业方可计算确定作为当年企业工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
工资薪金支出=(实际行权时该股票的公允价格-当年激励对象实际行权支付价格)×数量
(4)企业福利性补贴支出税前扣除：
列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放、代扣代缴了个人所得税的福利性补贴，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。否则按职工福利费限额扣除。
(5)企业在年度汇算清缴结束前，向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
(6)新增：接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用。
①接受外部劳务派遣用工：作为劳务费支出;
②直接支付给员工个人的费用：应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费
按规定标准与实际数较小者扣除。标准为：
(1)企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。
【提示1】企业职工福利费开支项目，如供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
【提示2】工资薪金总额不包括5险1金、3项经费。
(2)企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。
(3)除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。
【特殊1】软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用(单独核算)，可以全额在企业所得税前扣除。
【特殊2】核电厂操作员发生的培养费用(单独核算)，可作为发电厂成本税前扣除。
3.社会保险费
| 保险费种类 | 扣除情况 |
| 基本五险一金 | 按规定范围和标准缴纳的准予全部扣除 |
| 补充保险（两种） | 在规定范围和标准内扣除 |
| 按规定为企业缴纳的财产保险费；为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合规定的商业保险费 | 准予扣除 |
| 为一般职工或投资者支付的商业保险费 | 不得扣除 |
4.利息费用
| 扣除类型 | 范围 | 扣除标准 |
| 据实扣除 | ①非金融企业向金融企业借款的利息支出 ②金融企业的各项存款利息支出 ③金融企业的同业拆借利息支出 ④企业经批准发行债券的利息支出 |
按实际发生数扣除 |
| 限额比例扣除 | ①非金融企业向非金融企业借款的利息支出 ②支付给符合条件的无关联关系的自然人的利息支出 |
两个标准： 借款本金×金融企业同期同类贷款利率×借款时间 |
| 限定比例和限定基数扣除 | ①支付给关联方的利息支出 ②支付给股东或其他与企业有关联关系的自然人的利息支出 |
不超过比例（2:1或5:1）的借款金额×金融企业同期同类贷款利率×借款时间 |
| 不得一次性扣除 | 资本化利息支出 | 按照计提的折旧或摊销分期扣除 |
(2)企业向自然人借款的利息支出
①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。
②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
a.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;
b.企业与个人之间签订了借款合同。
5.借款费用(区分资本化和费用化)
(1)企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
(2)企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的——资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
(3)通过发行债券、取得贷款等方式融资发生的合理费用，按资本化和费用化处理。
6.汇兑损失
汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除。
7.业务招待费
(1)会计上计入“管理费用”科目。
(2)2个扣除标准中的较小者：
①最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰;
②有合法票据的，实际发生额的60%扣除。
【要点1】计算限额的依据：
(1)包括：销售货物收入、劳务收入、租金收入、特许权使用费收入、视同销售收入等;
即：会计“主营业务收入”+“其他业务收入”+会计不做收入的税法视同销售收入。
但不得扣除现金折扣。
(2)不包括：增值税税额。
(3)业务招待费、广告费税前扣除限额的依据相同。
【要点2】对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
【要点3】企业筹建期间，与筹办有关的业务招待费支出，按实际发生额的60%计入筹办费，按规定税前扣除。
8.广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入l5%的部分，准予扣除;超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。
【补充】另有规定：是对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)限额比率为30%。
销售(营业)收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、特许权使用费收入、视同销售收入等。
即：会计“主营业务收入”+“其他业务收入”+会计不做收入的税法视同销售收入。
9.环境保护专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除;上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
10.保险费
企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
11.租赁费
租入固定资产的方式分为两种：
(1)属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除;
(2)属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除;租赁费支出不得扣除。
12.劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。如：符合条件的工作服饰费用
13.公益性捐赠支出
(1)公益性捐赠含义：
是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
对符合条件的公益性群众团体(接受捐赠)，应按照管理权限，由财政部、国家税务总局和省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。
(2)公益性捐赠税前扣除标准：
企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
(3)纳税人直接向受赠人的捐赠，所得税前不得扣除，应作纳税调增处理。
14.有关资产的费用
(1)企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除;
(2)企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。
15.总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
16.资产损失
(1)企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除;(与第四节“资产损失税前扣除的所得税处理”有关)
(2)企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失—起在所得税前按规定扣除。
17.其他项目
如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。
18.手续费及佣金支出
(1)企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。
①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
(2)不得扣除的项目(了解)。
(3)特殊行业：
①电信企业委托销售电话入网卡、电话冲值卡所发生的手续费及佣金，不超过年收入总额5%的部分，准予据实扣除。
②从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业为取得该类收入实际发生的营业成本(包括手续费、佣金)，据实扣除。
20.企业维简费支出：实际发生的，划分资本性和收益性;预提的，不得扣除。
21.企业参与政府统一组织的工矿棚户区改造、林区棚户区改造、垦区危房改造并同时符合一定条件的棚户区改造支出，准予税前扣除。
22.金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除。
(1)金融企业根据《贷款风险分类指引》，按照比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除;
(2)中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业贷款
(3)涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。
23.金融企业贷款损失准备金税前扣除政策
(1)准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：
①贷款(含抵押、质押、担保等贷款);
②银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产;
③由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。
(2)金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金
=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额
金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。
(3)金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。
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