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【高频考点】应对舞弊导致的重大错报风险
表13-4 具体应对措施——由于侵占资产导致的错报
具体应对措施——侵占资产1——货币资金、有价证券
| 在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘 |
| 直接向被单位的客户询证所审计期间的交易活动 |
| 分析已注销账户的恢复使用情况 |
具体应对措施——侵占资产2——存货
| 按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况 |
| 将关键存货指标与行业正常水平进行比较 |
| 对于发生减计的永续盘存记录，复核其支持性文件 |
具体应对措施——侵占资产3——采购活动
| 利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比，以识别地址或电话号码相同的数据 |
具体应对措施——侵占资产4——劳务(包括应付工资、相关费用)
| 利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号 |
| 检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案 |
具体应对措施——侵占资产5——销售活动
| 分析销售折扣和销售退回等 |
| 向第三方函证合同的具体条款 |
| 获取合同是否按照规定的条款得以执行的审计证据 |
具体应对措施——侵占资产6——费用开支
| 复核大额和异常的费用开支是否适当 |
| 复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性 |
| 具体应对措施——侵占资产6——费用开支 复核被审计单位向高级管理人员和关联提供的贷款的授权及其账面价值 |
[试题/多选/2014]下列各项做法中，可以应对舞弊导致的重大错报风险的有( )。
A.在同一天对所有存放在不同地点的存货实施监盘
B.选取以前年度未寄发询证函的客户的应收账款余额实施函证
C.扩大营业收入细节测试的样本规模
D.通过实地走访，核实供应商和客户真实存在
【答案】ABCD。解析：应对舞弊，既可以实施适当的常规程序，也需要尽量融入更多不可预见性因素。A属于恰当常规程序，B、C、D为不可预见性程序，均正确。
(三)针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位中都会存在。对财务信息做出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。
管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：
(1)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时;
(2)滥用或随意变更会计政策;
(3)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断;
(4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项;
(5)隐瞒可能影响财务报表金额的事实;
(6)构造复杂或虛假的交易以歪曲财务状况或经营成果;
(7)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
[试题/多选/2015]下列各项中，属于管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段的有( )。
A.不恰当地调整会计估计所依据的假设[3/7]
B.随意变更会计政策[2/7]
C.篡改与重大交易相关的会计记录和交易条款[7/7]
D.构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果[6/7]
【答案】ABCD。解析：四个选项中，“不恰当地调整”、“随意变更”、“篡改”、“构造”以及“歪曲”等都表明了管理层对错报的主观故意性，从而属于舞弊的手段。
[试题/单选/2014]下列有关舞弊导致的重大错报风险的说法中，错误的是( )。
A.舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险
B.编制虚假财务报告导致的重大错报风险，大于侵占资产导致的重大错报风险
C.所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险
D.收入确认存在舞弊风险的假定可能不适用于所有审计项目[可能，须说明理由]
【答案】B。解析：A：舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险;C：由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位中都会存在;D：如认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：
1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当。
(1)向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动;
(2)选择在报告期末作出的会计分录和其他调整;
(3)考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
(1)评价管理层在作出会计估计时所作出的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向(即使判断和决策单独看起来是合理的)，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计。
(2)追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易或虽然未超出其正常经营过程，但显得异常的重大交易：
(1)交易的形式显得过于复杂(例如涉及集团内部多个实体或涉及多个非关联的第三方);
(2)管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录;
(3)管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质;
(4)对于涉及不纳入合并范围的关联方的交易，治理层未进行适当的审核与批准;
(5)交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
[试题/多选/2016]下列有关管理层凌驾于控制之上的说法中，错误的有( )。
A.管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险
B.某些总体风险较低的被审计单位可能不存在管理层凌驾于控制之上的风险
C.自动化控制可以消除管理层凌驾于控制之上的风险
D.管理层凌驾于控制之上的行为发生方式不可预见
【答案】BCD。解析：虽然管理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异，但所有被审计单位都存在这种风险，选项B错误;自动化控制不可以消除管理层凌驾于控制之上的风险，选项C错误;管理层凌驾于控制之上的行为发生方式是能够预见的，选项D错误。
[试题/多选/2014]下列各项中，注册会计师应当评估为存在特别风险的有( )。
A.收入确认[先假定在评估，并非应当]
B.管理层可能凌驾于控制之上
C.超出正常经营过程的重大关联方交易
D.具有高度估计不确定性的重大会计估计
【答案】BC。解析：收入确认存在舞弊风险属于假定，但假定并非评估结论，尚需得到证据的支持[A不正确];准则规定，管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险[B正确];注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险[C正确];注册会计师应当判断具有髙度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险[D不正确]。
[试题/综合/2014]上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。
资料四：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计程序的执行情况，部分内容摘录如下：
(3)A注册会计师在测试甲集团公司临近2013年末的会计分录和其他调整时，选取了35笔符合预定特征的样本项目，检查这些会计分录和其他调整是否获得管理层批准，入账金额是否准确，未发现错报。
要求：针对资料四中的审计程序(3)，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。如认为不恰当，请简要说明理由。
【答案】不恰当。理由：测试报告期末的会计分录和其他调整的目的是应对管理层凌驾于控制之上的风险。仅检查管理层的批准和入账金额是否准确不足以实现测试目标。
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