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【高频考点】会计分录测试
在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。
[试题/多选/2016]下列有关会计分录测试的说法中，正确的有( )。
A.在所有财务报表审计业务中，注册会计师均应当实施会计分录测试
B.注册会计师应当对待测试会计分录总体实施完整性测试
C.即使被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效，注册会计师也不可以缩小会计分录的测试范围
D.会计分录测试的对象包括被审计单位编制合并财务报表时作出的抵销分录
【答案】ABD。解析：C错：会计分录测试属于实质性程序。控制的有效性通常影响实质性程序的范围。
(一)会计分录和其他调整的类型
会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵消分录。
会计分录和其他调整分为下列三种：
1.标准会计分录。
受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
2.非标准会计分录。
非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。
3.其他调整。
可能不受被审计单位内部控制的影响。
(二)确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性
注册会计师在测试会计分录和其他调整时，首先需要确定待测试会计分录和其他调整的总体，然后针对该总体实施完整性测试。
[试题/综合/2016]上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事电子商务业务。A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为600万元，实际执行重要性为360万元，明显微小错报临界值为30万元。
资料四
A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施实质性程序的情况，部分内容摘录如下：
(1)A注册会计师将甲公司2015年度所有的非标准会计分录和其他调整作为会计分录测试的总体，在测试总体的完整性后，选取具有异常特征的项目实施了细节测试，结果满意。
要求：指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，提出改进建议。
【答案】
| 是否恰当(是/否) | 改进建议 |
| 否 | 总体不完整/不应仅以异常项目作为细节测试的对象 |
[试题/综合/2015]甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。
资料三：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了风险应对的情况，部分内容摘录如下：
(1)A注册会计师在实施会计分录测试时，将甲集团公司全年的标准会计分录和非标准会计分录作为待测试总体，在测试其完整性后，对选取的样本实施了细节测试、未发现异常。
要求：指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
【答案】
| 是否恰当 (是/否) | 理由 |
| 否 | A注册会计师确定的会计分录测试总体不完整。除了测试标准会计分录、非标准会计分录外，还应当测试其他调整分录 |
审计准则要求注册会计师选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试，并考虑是否有必要测试整个会计期间的会计记录和其他调整。
考虑下列情况，可能有助于确定待测试会计分录和其他调整的总体：
1.某些会计分录和其他调整可能并不过入被审计单位的总账，因此，注册会计师需要全面了解各总账账户，以及各明细账户与被审计单位财务报表项目之间的对应关系。
2.注册会计师可以结合对被审计单位财务报告流程以及被审计单位针对会计分录和其他调整实施的控制的了解，来确定待测试会计分录和其他调整的总体。
3.以手工方式生成的会计分录或其他调整通常于月末、季末或年末作出、主要用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表。
4.对于以手工方式生成的会计分录或其他调整，特别是在期末用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表的调整分录，注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批，以及这些分录以何种方式得以记录(例如，这些分了是以电子形式记录的、没有实物证据，还是以纸质形式记录的)。
以下是一套完整性测试的例子：
1.从会计信息系统中导出所有待测试会计分录和其他调整;
2.加计导出的所有会计分录和其他调整的本期发生额，与科目余额表(包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额)中的各科目本期发生额核对相符;
3.将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中核对，测试计算准确性;
4.检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和其他调整、测试其完整性;
5.将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。
[试题/综合/2016]A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。
资料四
A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施实质性程序的情况，部分内容摘录如下：
(1)A注册会计师将甲公司2015年度所有的非标准会计分录和其他调整作为会计分录测试的总体，在测试总体的完整性后，选取具有异常特征的项目[被认为只选取了这些]实施了细节测试，结果满意。
要求：指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，提出改进建议。
【答案】
| 是否恰当(是/否) | 改进建议 |
| 否 | 不应仅以异常项目作为细节测试的对象 |
(三)选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素
注册会计师在选取待测试会计分录和其他调整，并针对已选取的项目确定适当的测试方法时，可以考虑下列因素：
1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。
2.对会计分录和其他调整已实施的控制。
3.被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质。
4.虚假会计分录或其他调整的特征。这类特征可能包括;
(1)分录涉及不相关，异常或很少使用的账户;
(2)分录由平时不负责作出会计分录的人员作出;
(3)分录在期末或结账过程中作出，且没有或只有很少的解释或描述;
(4)分录在编制财务报表之前或编制过程中作出且没有科目代码;
(5)分录金额为约整数或尾数一致。
5.账户的性质和复杂程度。不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中;
(1)包含复杂或性质异常的交易的账户;
(2)包含重大估计及期末调整的账户;
(3)过去易于发生错报的账户;
(4)未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户;
(5)包含集团内部不同公司间交易的账户
(6)其他虽不具备上述特征但与已识别的由于舞弊导致的重大错报风险相关的账户。
6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。
[试题/简答/2015]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，审计工作底稿中与会计分录测试相关的部分内容摘录如下：
(1)A注册会计师通过询问管理层以充分了解甲公司是否存在与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。
(2)A注册会计师在了解甲公司财务报告流程以及针对会计分录和其他调整已实施控制后，直接实施了细节测试。
(3)考虑到对财务报表项目实施的实质性程序已涵盖了日常会计分录，A注册会计师认为无须测试整个会计期间的会计分录和其他调整，仅测试了甲公司于2014年末作出的会计分录和其他调整。
(4)A注册会计师根据甲公司管理层提供的2014年末会计分录和其他调整清单，选取了测试样本。
(5)A注册会计师选取了符合设定的异常特征且金额高于明显微小错报临界值的会计分录和其他调整作为测试样本。
要求：
针对上述第(1)至(5)项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
【答案】
情况(1)不恰当。理由：仅询问管理层难以充分了解甲公司是否存在与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。A注册会计师应询问参与财务报告过程的人员。
情况(2)不恰当。理由：在了解甲公司财务报告流程以及相关控制后，应考虑是否有必要测试相关控制运行的有效性。
情况(3)不恰当。理由：由于舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为，因此，审计准测要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的会计记录和其他调整。
情况(4)不恰当。理由：针对会计分录和其他调整清单选取样本测试前，应测试总体的完整性。
(5)不恰当。理由：选择测试样本时，还应当考虑不具备设定特征、但是可能由于舞弊导致的重大错报风险的会计分录和其他调整分录。
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