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注：①*表示超过20%。②本表以百分比表示偏差率上限;本表假设总体足够大。

计算出估计的总体偏差率上限后，注册会计师通常可以对总体进行如下判断：

如果总体偏差率上限低于可容忍偏差率，则总体可以接受。这时注册会计师对总体得出 结论，样本结果支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平。

如果总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率，则总体不能接受。这时注册会计师对总 体得出结论，样本结果不支持计划评估的控制有效性，从而不支持计划的重大错报风险评估 水平。此时注册会计师应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量。注册会 计师也可以对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险 评估水平。

如果总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注册会计师应当结合其他审计程序的结 果，考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效 性和重大错报风险水平。

2. 使用非统计抽样方法。在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。注册会计师通常 将估计的总体偏差率(即样本偏差率)与可容忍偏差率相比较，运用职业判断确定总体是否可以接受。

如果总体偏差率大于可容忍偏差率，则总体不能接受。

如果总体偏差率大大低于可容忍偏差率，注册会计师通常认为总体可以接受。

如果总体偏差率虽然低于可容忍偏差率，但两者很接近，注册会计师通常认为实际的总 体偏差率高于可容忍偏差率的抽样风险很高，因而总体不可接受。

如果总体偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，以至于不能认定总体 是否可以接受时，注册会计师则要考虑扩大样本规模或实施其他测试，以进一步收集证据。

(三)考虑偏差的性质和原因

除了关注偏差率和抽样风险之外，注册会计师还应当调查识别出的所有偏差的性质和原 因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。无论是统计抽样还是非 统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的评价结果在可接受的范 围内,注册会计师也应对样本中的所有控制偏差进行定性分析。

注册会计师对偏差的性质和原因的分析包括：是有意的还是无意的?是误解了规定还是 粗心大意?是经常发生还是偶然发生?是系统的还是随机的?如果注册会计师发现许多偏差 具有相同的特征，如交易类型、地点、生产线或时期等，则应考虑该特征是不是引起偏差的 原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的偏差。此时，注册会计师应将具有该共同特 征的全部项目划分为一层，并对层中的所有项目实施审计程序，以发现潜在的系统偏差。

如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，注册会计师应考虑存 在重大舞弊的可能性。与错误相比，舞弊通常要求对其可能产生的影响进行更为广泛的考 虑。在这种情况下，注册会计师应当确定实施的控制测试能否提供适当的审计证据，是否需 要增加控制测试，或是否需要使用实质性程序应对潜在的重大错报风险。

一般情况下，如果在样本中发现了控制偏差，注册会计师有两种处理办法：一是扩大样 本规模，以进一步收集证据。二是认为控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行 有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实 质性程序。例如，初始样本量为45个，如果发现了 1个偏差，可以扩大样本量，再测试45 个样本项目，如果在追加测试的样本项目中没有再发现偏差，可以得出结论，样本结果支持 计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平。不过将追加测试的样本量至少与初始样本量相同，这种做法只是简单的“经验法则”。使用统计抽样方法时， 注册会计师可以对需要追加的样本量进行更为精确的计算。如果在预期不存在偏差的初始样 本中发现两个或更多偏差，追加测试的样本量通常会大大超过初始样本量。此时，注册会计 师也可能认为采取第二种处理方法更有效，即不采取大量追加测试样本量，而是选择不再信 赖内部控制。但是，如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效，注册会计师需要直接采用第二种处理办法。

分析偏差的性质和原因时，注册会计师还要考虑已识别的偏差对财务报表的直接影响。 控制偏差虽然增加了金额错报的风险，但并不一定导致财务报表中的金额错报。如果某项控 制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。例如，与被审计单位没有定期对信 用限额进行检查相比，如果被审计单位的销售发票出现错误，则注册会计师对后者的容忍度 较低。这是因为，被审计单位即使没有对客户的信用限额进行定期检查，其销售收入和应收 账款的账面金额也不一定发生错报。但如果销售发票出现错误，通常会导致被审计单位确认的销售收入和其他相关账户金额出现错报。

(四) 得出总体结论

在计算偏差率，考虑抽样风险，分析偏差的性质和原因之后，注册会计师需要运用职业 判断得出总体结论。如果样本结果及其他相关审计证据支持计划评估的控制有效性，从而支 持计划的重大错报风险评估水平，注册会计师可能不需要修改计划的实质性程序。如果样本 结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，注册会计师通常有两种选 择：(1)进一步测试其他控制(如补偿性控制)，以支持计划的控制运行有效性和重大错报 风险的评估水平;(2)提高重大错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序的性质、 时间安排和范围。

(五) 统计抽样示例

假设注册会计师准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控制运行的有效性。注册会计师作出下列判断：(1)为发现未得到授权的现金支付，注册会计师将所有已支付现金的 项目作为总体;(2)定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行;(3)偏差被定义为没有 授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付;(4)可接受信赖过度风险为10%; (5)可容忍偏差率为7%; (6)根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为1.75%; (7)由于现金支付业务数量很大，总体规模对样本规模的影响可以忽略。

在表4-4中，信赖过度风险为10%时，7%可容忍偏差率与1.75%预计总体偏差率的交叉处为55,即所需的样本规模为55。注册会计师使用简单随机选样法选择了 55个样本项 目，并对其实施了既定的审计程序。

(1) 假设在这55个项目中未发现偏差，注册会计师利用统计公式，在表4-5中查得风险系数为2.3,并据此计算出总体最大偏差率为4. 18% (也可以选择表4-6,估计出总体 的偏差率上限为4.1%,与利用公式计算的结果接近)。这意味着，如果样本量为55且无一 例偏差，总体实际偏差率超过4. 18%的风险为10%,即有90%的把握保证总体实际偏差率 不超过4. 18% o由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7%,因此可以得出结论，总体的实 际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册会计 师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。

(2) 假设在这55个样本中发现两个偏差，注册会计师利用统计公式，计算出总体最大偏差率为9. 64% (也可以选择样本结果评价表，估计出总体的偏差率上限为9. 4%,与利用公式计算的结果接近)。这意味着，如果样本量为55且有两个偏差，总体实际偏差率超过 9. 64%的风险为10%。在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师可以得出结论，总体的 实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。