日前，国家税务总局发布了《关于〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》)，因其影响范围广，而受到纳税人与税务机关的高度关注。近日，笔者结合工作中的实际经验，针对该文件在执行过程中容易引发争议的条款，总结出四个需要特殊注意的问题。
税前扣除凭证无法补正的特殊原因
根据国家税务总局2018年第三季度政策解读会的现场解答内容，笔者认为，《办法》打通了“不合规外部凭证不得作为税前扣除凭证—→换开合规外部凭证—→因特殊原因不能换开—→具有相应资料可以证实支出真实性—→允许扣除”的扣除管理流程。其中，对特殊原因的定义牵涉到税前扣除的相关资料，是否能够直接取代税前扣除凭证成为税前列支的重要证据。由此可见，厘清“特殊原因”的含义至关重要。
《办法》第十四条列举了“对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户”四种情况，并在以上典型事项后以“等”进行表述。从列举项分析，四种情况均为应开具凭证方因自身客观条件无法满足或受到限制而无法正常履行开票义务，与应开具凭证方的主观意愿没有关系。由此可见，这意味着该条款所表述的“等”所囊括的情形，属于因应对新形势而等待补充的事项。
因此，对于应开具凭证方明显具有补开、换开凭证能力，但由于纠纷或其他原因主观上不愿履行义务的、尚未被认定为非正常户的走逃(失联)企业、实行破产重整尚未决定是否继续履行交易的企业等，由这些非客观原因造成的，均无法适用“特殊原因”条款而允许“无凭证”税前扣除，建议企业在合同签订环节，对未按时限开票增加限制性或惩罚性条款，注重防范应开具凭证方出现“赖票”的风险。
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