中公财经

第三节合同成本

一、合同履约成本

企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进 行分析，属于本大纲其他章节(如第二章、第三章以及第四章等)范围的，应当按照相关章节的要求进行会计处理;不属于其他章节范围且同时满足下列条件的，应当作 为合同履约成本确认为一项资产：

(1) 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。

(2) 该成本增加了企业未来用于履行(或持续履行)履约义务的资源。

(3) 该成本预期能够收回。

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用 明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用)，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行(包括 已全部履行或部分履行)部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四 是无法在尚未履行的与已履行(或已部分履行)的履约义务之间区分的相关支出。

二、合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为 一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

三、合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值

(一) 摊销

确认为企业资产的合同履约成本或合同取得成本(以下简称“与合同成本有关的 资产”)，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销，计入当期损益。

(二) 减值

与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列第一项减去第二项的差额的，超出 部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：一是企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价;二是为转让该相关商品估计将要发生的成本。以前期间 减值的因素之后发生变化，使得第一项减去第二项的差额高于该资产账面价值的，应 当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。在确定上述资产的减值损 失时，企业应当首先对相关的其他资产确定减值损失，然后再按上述要求确定上述资 产的减值损失。

企业按照本书第七章的规定测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述要求 确定与合同成本有关的资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

第四节关于特定交易的会计处理

一、 附有销售退回条款的销售

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因 向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回 商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的 净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

二、 附有质量保证条款的销售

对于附有质量保证条款的销售，当客户能够选择单独购买质量保证时，表明该质 量保证构成单项履约义务;当客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务时，也应当 作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当按本章进行会计处理，并将部 分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照本书第十章的相关规定进行会计处理。

三、 主要责任人和代理人

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中 的身份是主要责任人还是代理人。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的, 企业为主要责任人;相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，企业为 代理人。

(一) 企业作为主要责任人的情况

(1) 企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

(2) 企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

(3) 企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。

企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认 收入;企业为代理人的，按照既定的佣金金额或比例计算的金额确认收入，或者按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的第三方的价款后的净额确认收入%

(二) 需要考虑的相关事实和情况

实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制

权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断, 这些事实和情况包括但不仅限于：

(1) 转让商品的主要责任是企业还是第三方。

(2) 该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担。

(3) 所交易商品的价格由企业还是第三方决定。

四、 附有客户额外购买选择权的销售

对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一 项重大权利。其中，提供一项重大权利的，应当将其与原购买的商品单独区分，作为单项履约义务，企业应按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各 单项履约义务。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断。

五、 授予知识产权许可

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。企 业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，企业应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所 售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。

(一) 授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务

授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，

进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权 许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

(1) 合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。

(2) 该活动对客户将产生有利或不利影响。

(3) 该活动不会导致向客户转让某项商品。

(二) 授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务

授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点 履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。

(三) 基于销售或使用情况的特许权使用费

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况(如，按照客 户的销售额)收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入%

六、 售后回购

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。企业应当区分下列两种情形分别对售后回购交易进行会计处理：

(一) 企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的

企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权，企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理: 一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易进行会计处理;二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易进行会计处理。

(二)企业应客户要求回购商品的

企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使 该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照第(一)种情形下的原则将该售后回购作为租赁交 易或融资交易进行相应的会计处理。客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。

七、 客户未行使的权利

企业因销售商品向客户收取的预收款全部或部分无需退回时，企业预期将有权获 得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极 低时，才能将相关负债余额转为收入。

八、 无需退回的初始费

企业在合同开始(或邻近合同开始)日向客户收取无需退回的初始费的，企业应 当在收取该初始费时，评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该 商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商 品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时， 按照分摊至该单项履约义务捂得交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

以上就中级会计考试网小编为大家整理的2020年中级会计考试大纲，想要了解更多2020中级会计中级会计实务大纲相关内容，请持续关注本站。一个人备考中级会计职称总是孤单的，一群人备考才能够分享中级会计备考方法、考试经验。中公财经特推出2020年中级会计教材、大纲变动解读0元学课程，赶快加入吧！

点击进入《2020年中级会计师报名入口汇总》

推荐阅读《2020年中级会计师考试大纲汇总》

2020年中级会计职称备考资料，扫码进群即得!