第五章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的范围和初始计量
二、长期股权投资的初始计量企业合并取得的长期股权投资，应分别合并形成长期股权投资和合并方式外以其 他方式形成的长期股权投资确定初始投资成本
(一)企业合并形成的长期股权投资
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或 事项。包括吸收合并、新设合并和控股合并。
企业合并取得的长期股权投资，应分别同一控制下的企业合并和非同一控制下的 企业合并计算确定初始投资成本。
1.同一控制下的企业合并
(1)同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同 的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
(2)账务处理
①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资
(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)
贷：负债(承担债务账面价值) 资产(投出资产账面价值)
资本公积——资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方) 借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)
贷：银行存款
②合并方以发行权益性证券作为合并对价
借：长期股权投资
(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)
贷：股本(发行股票的数量×每股面值) 资本公积——股本溢价(差额)
借：资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用) 贷：银行存款【教材例 5-1】2×16 年 6 月 30 日，A 公司向其母公司 P 发行 10 000 000 股普通股(每股面值为 1 元，每股公允价值为 4.34 元)，取得母公司 P 拥有对 S 公司 100% 的股权，并于当日起能够对 S 公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人地位继续经营。2×16 年 6 月 30 日，P 公司合并财务报表中的 S 公司净资产账面价值为 40 000000 元。假定 A 公司和 S 公司都受 P 公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。
A 公司在合并日应确认对 S 公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有 S 公司在 P 公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：
借：长期股权投资——S 公司 40 000 000
贷：股本 10 000 000
资本公积——股本溢价 30 000 000
【例题 1•多选题】下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有( )。(2017 年)
A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益
B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额
C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益
D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益
【答案】AB。解析：选项 C，企业发行权益工具作为合并对价发生的直接相关的交易费用，应冲减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益;选项 D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留 存收益。
【例题 2•单选题】2017 年 6 月 30 日，甲公司以银行存款 2 000 万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司 80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为 6 400 万 元，公允价值为 8 000 万元; 2017 年 6月 30 日，母公司合并财务报表中的调整后乙公司净资产账面价值为 12 500 万元。乙
公司个别报表净资产的账面价值为 12 000 万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司在合并日，应确认的合并成本和资本公 积金额为( )万元。
A.10 000，0 B.10 000，1600 C.9 600，1200 D.9 600，400
【答案】B。解析：同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=12 500×80%=10 000(万元)，应确认的资本公积=10 000-(2 000+6 400)=1600(万元)。
③企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并
☛判断是否属于一揽子交易
多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况，通常表明应将多 次交易事项作为—揽子交易进行会计处理;
Ⅰ这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;
Ⅱ这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;
Ⅲ—项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;
Ⅳ一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
☛账务处理
| 类型 | 账务处理 |
| 属于一揽子交易 | 合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理 |
| 不属于一揽子交易 |
◆ 合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益 账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉 ◆ 新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的 账面价值 ◆ 新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本 溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 |
| 注意 |
◆ 合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则 核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。 ◆ 处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计 处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。 |
进一步取得投资后，A 公司能够对 B 公司实施控制。当日，B 公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 345 000 000 元。假定 A 公司和 B 公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照 10%的比例提取法定盈余公积。A 公司和 B 公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因 素影响。
分析：
1.确定的初始投资成本。
合并日追加投资后 A 公司持有 B 公司股权比例为 60%(25%+35%)
合并日 A 公司享有 B 公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面 价值份额为 207 000 000 元(345 000 000×60%)
2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原 25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为 93 750 000 元(90000 000+15 000 000×25%)。
追加投资(35%)所支付对价的账面价值为 30 000 000 元。
合并对价账面价值为 123 750 000 元(93 750 000 +30 000 000)。
长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为 83 250 000 元(207000 000-123 750 000)，计入资本公积——股本溢价。合并日，A 公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 207 000 000
贷：长期股权投资——投资成本 90 000 000
——损益调整 3 750 000
股本 30 000 000
资本公积——股本溢价 83 250 000
【例题 3·单选题】2015 年 1 月 1 日，M 公司取得 A 公司 25%的股份，实际支付款项 6 000 万元，能够对 A 公司施加重大影响，同日 A 公司可辨认净资产账面价值为22 000 万元(与公允价值相等)。2015 年度，A 公司实现净利润 1 000 万元，无其他所有者权益变动。2016 年 1 月 1 日，M 公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的 A 公司 40%股权。
为取得该股权，M 公司增发 2 000 万股普通股，每股面值为 1 元，每股公允价值为 3.5 元;支付承销商佣金 50 万元。取得该股权时，相对于最终控制方而言的 A 公司可辨认净资产账面价值为 23 000 万元，M 公司所在集团最终控制方此前合并 A 公司时确认的商誉为 200 万元。进一步取得投资后，M 公司能够对 A 公司实施控制。假定M 公司和 A 公司采用的会计政策、会计期间相同。M 公司 2016 年 1 月 1 日的的账务处理中，正确的是( )。
A.确认资本公积 6 850 万元。
B.确认资本公积 6 900 万元。
C.确认资本公积 6 950 万元。
D.确认资本公积 6 750 万元。
【答案】A。解析：合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000×65%+200=15 150(万元)，原 25%股权投资账面价值=6 000+1 000×25%=6 250(万元)，追加投资(40%)所支付对价的账面价值为 2 000 万元。合并对价账面价值=6 250+2 000=8 250(万元)。M 公司 2016 年 1 月 1 日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=15 150-8 250-
发行费用 50=6 850(万元)。
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