第五章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的范围和初始计量
2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资(1)一次交换交易实现的企业合并
| 确定合并 成本 |
包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发 行的权益性证券的公允价值。 |
|
| 相关费用的处理 |
购买方的相关税费 |
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益 提示：直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评 估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 |
| 企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费支付的手续费、佣金计入负债初始确认 金额； |
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| 企业合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价），资本公 积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。 |
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A 公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值
表 5-1 2×16 年 3 月 31 日 单位：元
| 项 目 | 账面价值 | 公允价值 |
| 土地使用权 |
20 000 000 （成本为 30 000 000，累计摊销 10 000 000） |
32 000 000 |
| 专利技术 |
8 000 000 （成本为 10 000 000，累计摊销 2 000 000） |
10 000 000 |
| 银行存款 | 8 000 000 | 8 000 000 |
| 合 计 | 36 000 000 | 50 000 000 |
本例中因 A 公司与 B 公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A 公司对于合并形成的对 B 公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A 公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 50 000 000
| 累计摊销 | 12 000 000 |
| 管理费用 | 1 000 000 |
| 贷：无形资产 | 40 000 000 |
| 银行存款 | 9 000 000 |
| 营业外收入 | 14 000 000 |
| 类型 | 账务处理 |
| 购买日之前投资采用权益法核算 |
◆ 初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本 ◆ 购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算确认的除净损益、其他综合收益及利润分配以 外的所有者权益其他变动，应当在处置该项投资时转入处置当期投资收益。 |
| 购买日之前投资采用 金融工具确认和计量准则核算 |
◆ 初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本 ◆ 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。 |
分析：
购买日前，A 公司持有 B 公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A 公司原持有股权的账面价值为52 500 000 元(45 000 000+6 000 000+1 500 000)。本次投资支付对价的公允价值为 120 000 000 元。
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 172 500 000 元(52 500 000+120000 000)。
购买日前A 公司原持有股权相关的其他综合收益6 000 000 元以及其他所有者权益变动 1 500 000 元在购买日均不进行会计处理。
【教材例 5-5】2×15 年 1 月 1 日，A 公司以每股 6 元的价格购入某上市公 B 公司的股票 2 000 000 股，并由此持有 B 公司 5%的股权。A 公司与 B 公司不存在关联方关系。A 公司将对 B 公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2×17 年 1 月 1 日，A 公司以现金 150 000 000 元为对价，向 B 公大股东收购 B 公司 50%的股权，相关手续于当日完成。假设 A 公司购买 B 公司 5%的股权和后续购买 50%的股权不构成“一揽子交易”，A 公司取得 B 公司控制权之日为 2×17 年 1 月 1 日，B 公司当日股价为每股 6.5 元，B 公司可辨认净资产的公允价值为 240 000 000 元，不考虑相关税费。分析：购买日前，A 公司持有对 B 公司的股权投资，作为可供出售金融资产进行会计处理，购买日前 A 公司原持有可供出售金融资产的账面价值为 13 000 000 元(6.5×2 000 000)本次追加投资支付对价的公允价值为 150 000 000 元。
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 163 000 000 元(150 000 000+13000 000)。
购买日前 A 公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为 1 000 000 元， 购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
借：长期股权投资 163 000 000
贷：可供出售金融资产——成本 12 000 000
——公允价值变动 1 000 000
银行存款 150 000 000
借：其他综合收益 1 000 000
贷：投资收益 1 000 000
(二)企业合并外以其他方式取得的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。企业取得长期股权投 资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应 收项目处理。
【教材例 5-6】甲公司于 2×16 年 2 月 10 日自公开市场中买入乙公司 20%的股份，实际支付价款 80 000 000 元。在购买过程中支付手续费等相关费用 1 000 000 元。该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但 尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得 300 000 元。
甲公司应当按照实际支付的购买价款扣减应收未收的现金股利后的余额作为取得 长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：长期股权投资——投资成本 80 700 000
应收股利 300 000
贷：银行存款 81 000 000
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或 利润。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期 股权投资的初始投资成本。这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价 收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
【教材例 5-7】2×16 年 3 月，A 公司通过增发 30 000 000 股(每股面值 1 元) 本企业普通股为对价，从非关联方处取得对 B 公司 20%的股权，所增发股份的公允价值为 52 000 000 元。为增发该部分普通股，A 公司支付了 2 000 000 元的佣金和手续费。取得 B 公司股权后，A 公司能够对 B 公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资——投资成本 52 000 000
贷：股本 30 000 000
资本公积——股本溢价 22 000 000
借：资本公积——股本溢价 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在 公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值与所发行证券 (工具)的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行 证券(工具)的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基 础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券 (债务性工具)取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券(权益性工具)处理。
3.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。
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