2018年中级会计职称考试备考正在如火如荼的进行着，为了让大家快速了解考试重点，中公会计小编为你整理了《中级会计实务》考点，和你一起学习。
第九章 金融资产
第二节 金融资产的计量
七、可供出售金融资产的会计处理第二节 金融资产的计量
(一)权益工具(注意同交易性金融资产的区别)
| 交易性金融资产 | 可供出售金融资产 | |
| 初始计量 |
借：交易性金融资产—成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利 （实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 |
借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易费用之和） 应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等 |
| 股利收入 |
借：应收股利 贷：投资收益 |
|
| 公允价值变动 |
借：交易性金融资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益 或相反分录 |
借：可供出售金融资产-公允价值变动 贷：其他综合收益 或相反分录 |
| 处置 |
借：银行存款等 贷：交易性金融资产-成本 -公允价值变动 （也可在借方） 投资收益（也可在借方） 同时 借：公允价值变动损益贷：投资收益 或相反分录 |
借：银行存款等 贷：可供出售金融资产-成本 -公允价值变动 （也可在借方） 投资收益（也可能在借方） 同时 借：其他综合收益 贷：投资收益或相反分录 |
| 持有至到期投资 | 可供出售金融资产 | |
| 初始计量 |
借：持有至到期投资—成本（面值） —利息调整 （差额，也可能在贷 方） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 |
借：可供出售金融资产—成本（面值） —利息调整 （差额，也可能在贷方） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 |
| 后续计量- 利息 |
借：应收利息 （分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资—应计利息 （到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资—利息调整（差额， 也可能在借方） |
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 可供出售金融资产—应计利息 （到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方） |
| 公允价值变动 |
不处理，摊余成本计量 |
借：可供出售金融资产-公允价值变动 贷：其他综合收益或相反分录 |
| 处置 |
借：银行存款等 持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资 投资收益（差额，也可能在借方） |
借：银行存款等 贷：可供出售金融资产-成本 -公允价值变动 （也可在借方） |
| 投资收益（也可能在借方） 同时 借：其他综合收益贷：投资收益 或相反分录 |
A.-40 万元
B.-55 万元
C.-90 万元
D.-105 万元
【答案】A。解析：甲公司 20×7 年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益=(公允价值 100×8-初始入账金额 855)+(现金股利 1 000×1.5%)=-40(万元)。
【例题 13•单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是( )。(2010 年)
A.发行长期债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用
【答案】B。解析：选项 B，交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益， 其他选项，相关交易费用均应计入其初始入账价值。
【例题 14•单选题】2012 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为 200万元的债券，支付的总价款为 195 万元(其中包括已到付息期但尚未领取的利息 4 万元)，另支付相关交易费用 1 万元，甲公司将其划分为可供出售金额资产。该资产入账对应的“可供出售金融资产——利息调整”科目的金额为( )万元。(2012 年)
A.4(借方)
B.4(贷方)
C.8(借方)
D.8(贷方)
【答案】D。解析：相关账务处理如下借：可供出售金融资产——成本 200
应收利息 4
贷：银行存款 196
可供出售金融资产——利息调整 8
所以，“可供出售金融资产——利息调整”科目应为贷方 8 万元，选项 D 正确。
【教材例 9-6】 2×11 年 5 月 20 日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 1000 000 股，占乙公司有表决权股份的 5%，支付价款合计 5 080 000 元，其中，证券交易税等交易费用 8 000 元，已宣告发放现金股利 72 000 元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
2×11 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司发放的 2×10 年现金股利 72 000 元。
2×11 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价为每股 5.20 元。
2×11 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价为每股 4.90 元。
2×12 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 2×11 年现金股利 2 000 000 元。
2×12 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的 2×11 年现金股利。
2×17 年 1 月 10 日，甲公司以每股 4.50 元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用 7 200 元。
假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自 2×12 年 1 月 1 日至
2×16 年 12 月 31 日止价格未发生变化，一直保持为 4.90 元/股。甲公司的账务处理如下：
(1)2×11 年 5 月 20 日，购入乙公司股票 1 000 000 股
借：可供出售金融资产——成本 5 008 000
应收股利 72 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本=(5 080 000-72 000)÷1 000 000=5.008(元/股)
(2)2×11 年 6 月 20 日，收到乙公司发放的 2×10 年现金股利 72 000 元
借：银行存款 72 000
贷：应收股利 72 000
(3)2×11 年 6 月 30 日，确认乙公司股票公允价值变动为 192 000 元([×1 000 000]
借：可供出售金融资产——公允价值变动 192 000
贷：其他综合收益 192 000
5.20-5.008)
(4)2×11 年 12 月 31 日，确认乙公司股票公允价值变动为-300 000 元
[(4.90-5.20)×1 000 000]
借：其他综合收益 300 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 300 000
(5)2×12 年 4 月 20 日，确认乙公司发放的 2×11 年现金股利中应享有的份额100 000 元(2 000 000×5%)
借：应收股利 100 000
贷：投资收益 100 000
(6)2×12 年 5 月 10 日，收到乙公司发放的 2×11 年现金股利
借：银行存款 100 000
贷：应收股利 100 000
(7)2×12 年 1 月 1 日至 2×16 年 12 月 31 日止每年 12 月 31 日，乙公司股票公允价值变动为 0，不作账务处理。
(8)2×17 年 1 月 10 日，出售乙公司股票 1 000 000 股
| 借：银行存款 | 4 492 800 |
| 投资收益 | 407 200 |
| 可供出售金融资产——公允价值变动 | 108 000 |
| 贷：可供出售金融资产——成本 | 5 008 000 |
出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)
出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额=5 008 000+(-108 000)=4 900000(元)
同时：
借：投资收益 108 000
贷：其他综合收益 108 000
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192 000-300 000=-108 000(元)。
【教材例 9-7】2×13 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元(含交易费用)
从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72%(假设全年按照 360 天计算)，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为 59 000 元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。
其他资料如下：
(1)2×13 年 12 月 31 日，A 公司债券的公允价值为 1 200 000 元(不含利息)。
(2)2×14 年 12 月 31 日，A 公司债券的公允价值为 1 300 000 元(不含利息)。
(3)2×15 年 12 月 31 日，A 公司债券的公允价值为 1 250 000 元(不含利息)。
(4)2×16 年 12 月 31 日，A 公司债券的公允价值为 1 200 000 元(不含利息)。
(5)2×17 年 1 月 20 日，通过上海证券交易所出售了 A 公司债券 12 500 份，取得价款 1 260 000 元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。计算该债券的实际利率
59 000×(P/A,r,5)+1 250 000×(P/F,r,5)=1 000 000(元)
采用插值法，计算得出 r=10%。
表 9-3 单位：元
| 日期 |
现金流入（a） |
实际利息收入（b） =（d）× 10% |
已收回的本金 （c）=（a）- （b） |
摊余成本余额（d）= 期初（d）- （c） |
公允价值变动额（e）=期末 （g）-期末（d -期初（f） |
公允价值变动累计金额（f）=期初 ） （f）+本期（e） |
公允价值 （g） |
| 2×13 年 1 月 1 日 |
1 000 000 |
0 |
0 |
1 000 000 |
|||
| 2×13 年 12 月 31 日 |
59 000 |
100 000 |
-41 000 |
1 041 000 |
159 000 |
159 000 |
1 200 000 |
| 2×14 年 12 月 31 日 |
59 000 |
104 100 |
-45 100 |
1 086 100 |
54 900 |
213 900 |
1 300 000 |
| 2×15 年 12 月 31 日 |
59 000 |
108 610 |
-49 610 |
1 135 70 |
-99 610 |
14 290 |
1 250 000 |
| 2×16 年 12 月 31 日 |
59 000 |
113 571 |
-54 571 |
1 190 281 |
-104 571 |
9 719 |
1 200 000 |
| 2×17 年 1 月 20 日 |
0 |
69 719* |
-69 719 |
1 260 000 |
-9 719* |
0 |
1 260 000 |
| 小计 |
236 000 |
496 000 |
-260 000 |
1260 000 |
0 |
— |
(1)2×13 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券
借：可供出售金融资产——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——利息调整 250 000
(2)2×13 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息 59 000
可供出售金融资产——利息调整 41 000
贷：投资收益 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
借：可供出售金融资产——公允价值变动 159 000
贷：其他综合收益 159 000
(3)2×14 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息 59 000
可供出售金融资产——利息调整 45 100
贷：投资收益 104 100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
借：可供出售金融资产——公允价值变动 54 900
贷：其他综合收益 54 900
(4)2×15 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息 59 000
可供出售金融资产——利息调整 49 610
贷：投资收益 108 610
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
借：其他综合收益 99 610
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 99 610
(5)2×16 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息 59 000
可供出售金融资产——利息调整 54 571
贷：投资收益 113 571
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
借：其他综合收益 104 571
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 104 571
(6)2×17 年 1 月 20 日，确认出售 A 公司债券事实现的损益借：银行存款 1 260 000
可供出售金融资产——利息调整 59 719
贷：可供出售金融资产——成本 1 250 000
——公允价值变动 9 719
投资收益 60 000
A 公司债券的成本=1 250 000(元)
A 公司债券的利息调整余额=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 71(9 元)
A 公司债券公允价值变动余额=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719(元) 同时：
借：其他综合收益 9 719
贷：投资收益 9 719
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=159 000+54 900-99 610- 104
571=9 719(元)。
八、金融资产之间的重分类
企业因持有意图或能力发生改变，使某投资不再适合划分为持有至到期投资的， 应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该投 资的账面价值与其公允价值的差额，计入所有者权益。
借：可供出售金融资产(重分类日公允价值) 持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
其他综合收益(差额，也可能在借方)
【教材例 9-8】2×15 年 1 月 1 日，甲公司从深圳证券交易所购入 B 公司债券 100
000 份，支付价款 11 000 000 元，债券票面价值总额为 10 000 000 元，剩余期限为 5 年，票面年利率为 8%，于年末支付本年度债券利息;甲公司将持有 B 公司债券划分为持有至到期投资。
2×16 年 1 月 1 日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债
券 101 元出售 B 公司债券 20 000 份。当日，每份 B 公司债券的公允价值为 101 元，
摊余成本为 108.21 元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。
甲公司出售 B 公司债券 20 000 份的相关账务处理如下：
(1)2×16 年 1 月 1 日，出售 B 公司债券 20 000 份
| 借：银行存款 | 2 020 000 |
| 投资收益 | 144 200 |
| 贷：持有至到期投资——成本 | 2 000 000 |
每份 B 公司债券面值=10 000 000÷100 000=100(元)
20 000 份 B 公司债券的成本=20 000×100=2 000 000(元)
20 000 份 B 公司债券的利息调整余额=20 000×(108.21-100)=164 200(元) 出售 20 000 份 B 公司债券取得的价款=20 000×101=2 020 000(元)
出售 20 000 份 B 公司债券的损益=2 020 000-(2 000 000+164 200)=-144 200(元)
(2)2×16 年 1 月 1 日，将剩余的 80 000 份 B 公司债券重分类为可供出售金融
资产
借：可供出售金融资产——成本 8 000 000
——利息调整 80 000
其他综合收益 576 800
贷：持有至到期投资——成本 8 000 000
——利息调整 656 800
重分类为可供出售金融资产的入账金额=80 000×101=8 080 000(元)
剩余 80 000 份 B 公司债券的成本=80 000×100=8 000 000(元)
剩余 80 000 份 B 公司债券的利息调整余额=80 000×(108.21-100)=656 800(元)
因重分类而计入所有者权益的金额=8 080 000(- 8 000 000+656 800)=-576 800(元)
【例题 15•单选题】下列关于不存在减值迹象的可供出售金融资产会计处理的表
述中，正确的是( )。(2014 年)
A.取得时发生的相关交易费用计入当期损益
B.将出售的剩余部分重分类为交易性金融资产 C.资产负债表日将公允价值与账面价值的差额计入当期损益
D.将出售时实际收到的金额与账面价值之间的差额计入当期损益
【答案】D。解析：可供金融资产取得时发生的相关交易费用应计入可供出售金融资产初始入账价值中，选项 A 错误;交易性金融资产不得与其他类金融资产进行重分类，选项 B 错误;可供出售金融资产资产负债表日将公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益，不影响当期损益，选项 C 错误。
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