2018年中级会计职称考试备考正在如火如荼的进行着，为了让大家快速了解考试重点，中公会计小编为你整理了《中级会计实务》考点，和你一起学习。
第十章
第三节 金融资产的减值
三、借款费用的计量第三节 金融资产的减值
(一)借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本 化金额，应当按照下列方法确定：
1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行 暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化 率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均 利率计算确定。有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
资产支出加权平均数=Σ(每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数)
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当 期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)一般借款利息费用化金额=全部利息费用-资本化金额
3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例题 11·判断题】企业每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。( )(2014 年)
【答案】√。
【教材例 10-17】甲公司于 2×12 年 1 月 1 日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为 1 年零 6 个月，工程采用出包方式，分别于 2×12 年 1 月 1 日、2×12 年 7 月 1 日和 2×13 年 1 月 1 日支付工程进度款。
甲公司为建造厂房于 2×12 年 1 月 1 日专门借款 30 000 000 元，借款期限为 3 年，年利率为 5%。另外在 2×12 年 7 月 1 日又专门借款 60 000 000 元，借款期限为 5 年， 年利率为 6%。借款利息按年支付(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同)。
甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于 2×13 年 6 月 30 日完工，达到预定可使用状态。
甲公司为建造该厂房的支出金额如表 10-5 所示：
表 10-5 单位：元
| 日 期 |
每期资产支出金额 |
累计资产支出金额 |
闲置借款资金 用于短期投资金额 |
| 2×12 年 1 月 1 日 | 15 000 000 | 15 000 000 | 15 000 000 |
| 2×12 年 7 月 1 日 | 35 000 000 | 50 000 000 | 40 000 000 |
| 2×13 年 1 月 1 日 | 35 000 000 |
85 000 000 |
5 000 000 |
| 总 计 | 85 000 000 |
- |
60 000 000 |
(1)确定借款费用资本化期间为 2×12 年 1 月 1 日至 2×13 年 6 月 30 日
(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2×12 年专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%+60 000 000×6%×6/12=3300 000(元)
2×13 年1 月1 日至6 月30 日专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%×6/12+60000 000×6%×6/12= 2 550 000(元)
(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：2×12 年短期投资收益=15 000 000×0.5%×6+ 40 000 000×0.5%×6=1 650 000(元)
2×13 年 1 月 1 日至 6 月 30 日短期投资收益=5 000 000×0.5%×6=150 000(元)
(4)由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的 利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司 2×12 年的利息资本化金额=3 300 000-1 650 000= 1 650 000(元)
公司 2×13 年的利息资本化金额=2 550 000-150 000=2 400 000(元)
(5)有关账务处理如下：
①2×12 年 12 月 31 日 ：
| 借：在建工程——××厂房 | 1 650 000 |
| 应收利息（或银行存款） | 1 650 000 |
| 贷：应付利息——××银行 | 3 300 000 |
| ②2×13 年 6 月 30 日 ： | |
| 借：在建工程——××厂房 | 2 400 000 |
| 应收利息（或银行存款） | 150 000 |
| 贷：应付利息——××银行 | 2 550 000 |
甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
(1)向 A 银行长期贷款 20 000 000 元，期限为 2×11 年 12 月 1 日至 2×14 年 12月 1 日，年利率为 6%，按年支付利息。
(2)发行公司债券 1 亿元，于 2×11 年 1 月 1 日发行，期限为 5 年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产 的购建或者生产活动。
假定全年按 360 天计算，其他资料沿用【例 10-17】。
鉴于甲公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首 先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产 支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。 具体如下：
(1)计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率(年)=(20 000 000×6%+ 100 000 000×8%)÷(20 000 000+100000 000)×100%=7.67%
(2)计算累计资产支出加权平均数：
2×12 年累计资产支出加权平均数= 15 000 000×360÷360+35 000 000×180÷360= 32 500 000(元)
2×13 年累计资产支出加权平均数=(50 000 000+35 000 000)×180÷360=42 500000(元)
(3)计算每期利息资本化金额：
2×12 年为建造厂房的利息资本化金额=32 500 000×7.67%=2 492 750(元)
2×12 年实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%+100 000 000×8%=9 200000(元)
2×13 年为建造厂房的利息资本化金额=42 500 000×7.67%=3 259 750(元)
2×13 年 1 月 1 日至 6 月 30 日实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%×
180÷360+ 100 000 000×8%×180÷360=4 600 000(元)
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资 本化。
(4)根据上述计算结果，账务处理如下：
2×12 年 12 月 31 日 ：
借：在建工程——厂房 2 492 750
财务费用 6 707 250
贷：应付利息——××银行 9 200 000
| 2×13 年 6 月 30 日： | |
| 借：在建工程——厂房 | 3 259 750 |
| 财务费用 | 1 340 250 |
| 贷：应付利息 | 4 600 000 |
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用 一般借款利息的资本化金额。具体如下：
(1)计算专门借款利息资本化金额：
2×12 年专门借款利息资本化金额=30 000 000×5%-15 000 000×0.5%×6=1 050000(元)
2×13 年专门借款利息资本化金额=30 000 000×5%×180÷360=750 000(元)
(2)计算一般借款资本化金额：
在建造厂房过程中，自 2×12 年 7 月 1 日起已经有 20 000 000 元占用了一般借款，
另外，2×13 年 1 月 1 日支出的 35 000 000 元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2×12 年占用了一般借款的资产支出加权平均数=20 000 000×180÷360=10 000000(元)
由于一般借款利息资本化率与【例 10-18】相同，即为 7.67%。所以： 2×12 年应予资本化的一般借款利息金额=10 000 000×7.67%=767 000(元)
2×13 年占用了一般借款的资产支出加权平均数=(20 000 000+35 000 000)×180÷360=27 500 000(元)
则 2×13 年应予资本化的一般借款利息金额=27 500 000×7.67%=2 109 250(元)
(3)根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
2×12 年利息资本化金额=1 050 000+767 000=1 817 000(元)
2×13 年利息资本化金额=750 000+2 109 250=2 859 250(元)
(4)有关账务处理如下：
| ①2×12 年 12 月 31 日 ： | |
| 借：在建工程——××厂房 | 1 817 000 |
| 财务费用 | 8 433 000 |
| 应收利息（或银行存款） | 450 000 |
| 贷：应付利息 | 10 700 000 |
②2×13 年 6 月 30 日 ：
借：在建工程——××厂房 2 859 250
财务费用 2 490 750
贷：应付利息 5 350 000
注：2×13 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的实际借款利息=10 700 000÷2=5 350 000(元)
【教材例 10-20】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
(1)2×12 年 1 月 1 日向银行专门借款 60 000 000 元，期限为 3 年，年利率为 6%，每年 1 月 1 日付息。
(2)除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于 2×11 年 12 月 1 日借入的长期借款 72 000 000 元，期限为 5 年，年利率为 8%，每年 12 月 1 日付息，假设甲公司在 2×12 年和 2×13 年年底均未支付当年利息
(3)由于审批、办手续等原因，厂房于 2×12 年 4 月 1 日才开始动工兴建，当日
支付工程款 24 000 000 元。工程建设期间的支出情况如表所示。
| 日 期 |
每期资产支出金额 |
累计资产支出金额 |
闲置借款资金 用于短期投资金额 |
| 2×12 年 4 月 1 日 | 24 000 000 | 24 000 000 | 36 000 000 |
| 2×12 年 6 月 1 日 | 12 000 000 | 36 000 000 | 24 000 000 |
| 2×12 年 7 月 1 日 | 36 000 000 | 72 000 000 | 占用一般借款 |
| 2×13 年 1 月 1 日 | 12 000 000 | 84 000 000 |
| 2×13 年 4 月 1 日 | 6 000 000 |
90 000 000 |
|
| 2×13 年 7 月 1 日 | 6 000 000 |
96 000 000 |
|
| 总 计 | 96 000 000 |
- |
- |
(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为 0.25%。假定全年按照360 天计算，每月按照 30 天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
(1)计算 2×12 年、2×13 年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：
2×12 年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000(元)
2×12 年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000(元)
2×13 年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000(元)
2×13 年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000(元)
(2)在本例中，尽管专门借款于 2×12 年 1 月 1 日借入，但是厂房建设于 4 月 1日方才开工。因此，借款利息费用只有在 4 月 1 日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在 2×12 年 9 月 1 日至 12 月 31 日期间发生非正常中断 4 个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
(3)计算 2×12 年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算 2×12 年专门借款应予资本化的利息金额
2×12 年应予资本化的专门借款利息金额=4 月 1 日到 9 月 1 日专门借款的利息支出-4 月 1 日到 9 月 1 日专门借款的利息收入=60 000 000×6%×5/12-(36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×1)=1 260 000(元)，2×12 年应当计入当期损益(财务费用)的专门借款利息金额(减利息收入)=60 000 000×6%×7/12- 60 000 000×0.25%×3=1 650 000(元)
②计算 2×12 年一般借款应予资本化的利息金额
公司在 2×12 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=(24 000 000+12 000000+36 000 000- 60 000 000)×60÷360=2 000 000(元)
公司在 2×12 年一般借款应予资本化的利息金额=2 000 000×8%=160 000(元)
公司在 2×12 年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-160 000=5 600000(元)
③计算 2×12 年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在 2×12 年应予资本化的借款利息金额=1 260 000+160 000=1 420 000(元)
公司在 2×12 年应当计入当期损益的借款利息金额=1 650 000+5 600 000=7 250000(元)
④2×12 年有关会计分录
| 借：在建工程——××厂房 | 1 420 000 |
| 财务费用 | 7 250 000 |
| 应收利息或银行存款 | 690 000 |
| 贷：应付利息 | 9 360 000 |
①计算 2×13 年专门借款应予资本化的利息金额
公司在 2×13 年应予资本化的专门借款利息金额=60 000 000×6%×270÷360=2700 000(元)
公司在 2×13 年应当计入当期损益的专门借款利息金额=3 600 000-2 700 000=900000(元)
②计算 2×13 年一般借款应予资本化的利息金额
公司在 2×13 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=24 000 000×270÷360+6 000 000×180÷360+ 6 000 000×90÷360=22 500 000(元)
公司在 2×13 年一般借款应予资本化的利息金额=22 500 000×8%=1 800 000(元)
公司在 2×13 年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-1 800 000=3960 000(元)
③计算 2×13 年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在 2×13 年应予资本化的借款利息金额=2 700 000+1 800 000=4 500 000(元)
公司在 2×13 年应当计入当期损益的借款利息金额=900 000+3 960 000=4 860 000(元)
④2×13 年有关会计分录
借：在建工程——××厂房 4 500 000
财务费用 4 860 000
贷：应付利息 9 360 000
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