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第十六章 外币折算

第一节 外币交易的会计处理

(二)资产负债表日及结算日的会计处理

1.外币货币性项目
货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或 者偿付的负债。例如，现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期 借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款等。
采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前 一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当计入当期损 益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，也应计入当期损益。
注：期末调整汇兑差额的计算思路：
(1)外币账户的期末外币余额=期初外币余额+本期增加的外币发生额-本期减少的外币发生额
(2)调整后记账本位币余额=期末外币余额×期末即期汇率
(3)汇兑差额=调整后记账本位币余额-调整前记账本位币余额
另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当记入当期损益。
“XX 外币资产”汇兑损失=调整前记账本位币余额-期末记账本位币余额(期末 外币余额×期末即期汇率)
“XX 外币负债”汇兑损失=期末记账本位币余额(期末外币余额×期末即期汇率)-调整前记账本位币余额
“XX 外币资产”汇兑收益=期末记账本位币余额(期末外币余额×期末即期汇率)-调整前记账本位币余额
“XX 外币负债”汇兑收益=调整前记账本位币余额-期末记账本位币余额(期末外币余额×期末即期汇率)
【教材例 16-7】沿用【教材例 16-2】，2×13 年 3 月 31 日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为 1 美元=6.8 人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币 2 040 000 人民币元(300 000×6.8)，与其原记账本位币之差额 9 000 人民币元计入当期损益。甲公司账务处理为：
借：应付账款——乙公司(美元) 9 000[300 000×(6.83-6.8)]
贷：财务费用——汇兑差额 9 000
【教材例 16-8】沿用【教材例 16-3】，2×13 年 4 月 30 日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率 为 1 欧元=9.08 人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币 7 264 000 人民币元(800 000×9.08)，与其原记账本位币之差额 168 000 人民币元计入当期损益。甲公司账务处理为：
借：应收账款——丙公司(欧元) 168 000
[800 000×(9.08-8.87)]
贷：财务费用——汇兑差额 168 000
假定 2×13 年 5 月 20 日收到上述货款，兑换成人民币 直接存入银行，当日银行的欧元买入价为 1 欧元=9.28 人民币元。
甲公司账务处理为：
借：银行存款——××银行(人民币) 7 424 000
(800 000×9.28)
贷：应收账款——丙公司(欧元) 7 264 000
(800 000×9.08)
财务费用——汇兑差额 160 000
【教材例 16-9】沿用【教材例 16-4】，假定 2×13 年 2 月 28 日即期汇率为 1 英镑=9.75 人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行(英镑)”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币 1 950 000 人民币元(200 000
×9.75)，与其原记账本位币之差额 16 000 人民币元计入当期损益。甲公司账务处理为：
借：短期借款——××银行(英镑) 16 000
贷：财务费用——汇兑差额 16 000
2×13 年 8 月 4 日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为 1 英镑=11.27人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息 5000 英镑(200 000×5%÷12×6)，按当日英镑卖出价折算为人民币为 56 350 元(5 000×11.27)。假定 2×13 年 7 月 31 日的即期汇率为 1 英镑=9.75 人民币元。甲公司账务处理为：
借：短期借款——××银行(英镑) 1 950 000
财务费用——汇兑差额 304 000
贷：银行存款——××银行(人民币) 2 254 000
(200 000×11.27)
借：财务费用——利息费用 56 350
(5 000 ×11.27)
贷：银行存款——××银行(人民币) 56 350
【例题 3•多选题】下列各项涉及外币业务的账户中，企业因汇率变动需于资产负债表日对其记账本位币余额进行调整的有( )。(2017 年)
A.长期借款
B.应收账款
C.固定资产
D.应付债券
【答案】ABD。解析：货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债 表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额， 计入当期损益。选项 C,固定资产以历史成本计量，不改变其记账本位币金额。
【例题 4•单选题】甲公司记账本位币为人民币，外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5 月 20 日对外销售产品发生应收账款 500 万欧元， 当日的即期汇率为 1 欧元=10.30 元人民币。5 月 31 日的即期汇率为 1 欧元=10.28 元人民币;6 月 1 日的即期汇率为 1 欧元=10.32 元人民币;6 月 30 日的即期汇率为 1 欧元=10.35 元人民币。7 月 10 日收到该应收账款，当日即期汇率为 1 欧元=10.34 元人民币。该应收账款 6 月份应当确认的汇兑收益为( )万元人民币。
A.-10 B.15 C.25 D.35
【答案】D。解析：该应收账款 6 月份应当确认的汇兑收益=500×(10.35-10.28)=35(万元人民币)。
2.外币非货币性项目
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、固定资产、无形资产等。(1)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算， 不改变其记账本位币金额。
【教材例 16-10】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2×13 年 3 月 2 日进口一台机器设备，支付价款 1 000 000 美元，已按当日即
期汇率 1 美元=6.83 人民币元折算为人民币并记入“固定资产”账户。“固定资产” 属于非货币性项目，因此，资产负债表日也不需要再按照当日即期汇率进行调整。
(2)对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定， 则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。
【教材例 16-11】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。2×13 年 10 月 8 日，以 1 000 欧元/台的价格从国外购入某
新型医疗设备 200 台(该设备在国内市场尚无供应)，当日即期汇率为 1 欧元=9.28人民币元。2×13 年 12 月 31 日，尚有 120 台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至 920 欧元/台。2×13 年 12 月 31 日的即期汇率是 1欧元=9.66 人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以 外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项 存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。
12 月 31 日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备=1 000×12×16.28-920×12×16.66=47 136(人民币元)
借：资产减值损失——存货——××医疗设备 47 136
贷：存货跌价准备——××医疗设备 47 136
【例题 5•单选题】甲公司以人民币作为记账本位币，对期末存货按成本与可变现净值孰低计价。2015 年 5 月 1 日，甲公司进口一批商品，价款为 200 万美元，当日即期汇率为 1 美元=6.1 元人民币。2015 年 12 月 31 日，甲公司该批商品中仍有 50%尚未出售，可变现净值为 90 万美元，当日即期汇率为 1 美元=6.2 元人民币。不考虑其他因素，2015 年 12 月 31 日，该批商品期末计价对甲公司利润总额的影响金额为( ) 万元人民币。(2016 年)
A.减少 104
B.增加 104
C.增加 52
D.减少 52
【答案】D。解析：期末结存商品可变现净值=90×6.2=558(万元人民币)，期末存货成本=200 × 6.1 × 50%=610 ( 万元人民币) ， 期末存货确认资产减值损失=610-558=52(万元人民币)，减少利润总额 52 万元人民币，选项 D 正确。
(3)以公允价值计量的外币非货币性项目，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(股票、基金等)，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后 的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动(含汇率变动)处 理，计入当期损益;如为可供出售金融资产，其差额则应计入其他综合收益。
【教材例 16-12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2×13 年 6 月 8 日，以每股 4 美元的价格购入乙公司 B 股 20 000 股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为 1 美元=6.82 人民币元，款项已支付。2×13 年 6 月30 日，乙公司 B 股市价变为每股 3.5 美元，当日汇率为 1 美元=6.83 人民币元。假定不考虑相关税费的影响。2×13 年 6 月 8 日，甲公司购入股票
借：交易性金融资产——乙公司 B 股——成本 545 600(4×20 000×6.82) 贷：银行存款——××银行(美元) 545 600
根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑 B 股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按 478 100 人民币元(3.5×20 000×6.83)入账，与原账面价值 545 600 人民币元的差额为 67 500 人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500 人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B 股股票公允价值(股价)变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。
甲公司相关的账务处理为：
借：公允价值变动损益——乙公司 B 股 67 500
贷：交易性金融资产——乙公司 B 股——公允价值变动 67500
2×13 年 7 月 24 日，甲公司将所购乙公司 B 股股票按当日市价每股 4.2 美元全部售出，所得价款为 84 000 美元，按当日汇率 1 美元=6.84 人民币元折算为 574 560 人民币元(4.2×20 000×6.84)，与其原账面价值 478 100 人民币元的差额为 96 460 人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此， 售出乙公司 B 股当日，甲公司相关的账务处理为：
借：银行存款——××银行(美元) 574 560
交易性金融资产——乙公司 B 股——公允价值变动 67 500
贷：交易性金融资产——乙公司 B 股——成本 545 600
投资收益——出售乙公司 B 股 96 460
借：投资收益——出售乙公司 B 股 67 500
贷：公允价值变动损益——乙公司 B 股 67 500
【例题 6•多选题】下列关于工商企业外币交易会计处理的表述中，正确的有( )。(2014 年)
A.结算外币应收账款形成的汇兑差额应计入财务费用
B.结算外币应付账款形成的汇兑差额应计入财务费用
C.出售外币交易性金融资产形成的汇兑差额应计入投资收益
D.出售外币可供出售金融资产形成的汇兑差额应计入其他综合收益
【答案】ABC。解析：选项 D，出售外币可供出售金融资产形成的汇兑差额应计入投资收益。
【例题 7•单选题】甲公司的记账本位币为人民币，外币交易采用交易发生时的即期汇率折算。2016 年 12 月 5 日甲公司以每股 7 港元的价格购入乙公司的 H 股股票 10000 股作为交易性金融资产核算，当日即期汇率为 1 港元=0.80 元人民币，款项已支付。2016 年 12 月 31 日，当月购入的乙公司 H 股股票的市价变为每股 8 港元，当日即期汇率为 1 港元=0.90 元人民币。假定不考虑相关税费的影响。甲公司 2016 年 12 月 31 日因上述外币交易或事项应确认的公允价值变动收益为( )元人民币。
A.10 000
B.16 000
C.1 000
D.2 000
【答案】B。解析：甲公司 2016 年 12 月 31 日应确认的公允价值变动收益=10 000×8×0.90-10 000×7×0.80=16 000(元人民币)。
【教材例 16-13】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。
甲公司有关外币账户 2×13 年 5 月 31 日的余额如表 17-1 所示。(1)甲公司 2×13 年 6 月份发生的有关外币交易或事项如下：
①6 月 5 日，以人民币向银行买入 200 000 欧元。当日即期汇率为 1 欧元=9.69 人民币元，当日银行卖出价为 1 欧元=9.75 人民币元。
②6 月 12 日，从国外购入一批原材料，总价款为 400 000 欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为 1 欧元=9.64 人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税 644 000 人民币元，增值税 765 000 人民币元。
③6 月 16 日，出口销售一批商品，销售价款为 600 000 欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为 1 欧元=9.41 人民币元。假设不考虑相关税费。
④6 月 25 日，收到应收账款 300 000 欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为 1欧元=9.54 人民币元。该应收账款系 2 月份出口销售发生的。
⑤6 月 30 日，即期汇率为 1 欧元=9.64 人民币元。甲公司相关账务处理为：

①
借：银行存款——××银行（欧元）	1 938 000
财务费用——汇兑差额	（200 000×9.69） 12 000
贷：银行存款——××银行（人民币）	1 950 000

(200 000×9.75)
②
借：原材料——××材料 4 500 000
(400 000×9.64+644 000)
应交税费——应交增值税——进项税额 765 000
贷：应付账款——××单位(欧元) 3 856 000
(400 000×9.64)

银行存款——××银行（人民币） ③	1 409 000
借：应收账款——××单位（欧元）	5 646 000
（600 000×9.41）
贷：主营业务收入——出口××商品	5 646 000
④
借：银行存款——××银行（欧元）	2 862 000
	（300 000×9.54）
财务费用——汇兑差额	3 000
贷：应收账款——××单位（欧元）	2 865 000

(300 000×9.55)
(2)2×13 年 6 月 30 日，计算期末产生的汇兑差额：
①
银行存款欧元户余额=800 000+200 000+300 000=1 300 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=1 300 000×9.64=12 532 000(人民币元)
汇兑差额=12 532 000-(7 640 000+1 938 000+2 862 000)=92 000(人民币元)(汇
兑收益)
②
应收账款欧元户余额=400 000+600 000-300 000=700 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=700 000×9.64=6 748 000(人民币元)
汇兑差额=6 748 000-(3 820 000+5 646 000-2 865 000)=147 000(人民币元)(汇
兑收益)
③
应付账款欧元户余额=200 000+400 000=600 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=600 000×9.64=5 784 000(人民币元)
汇兑差额=5 784 000-(1 910 000+3 856 000)=18 000(人民币元)(汇兑损失)
④
应计入当期损益的汇兑差额=+92 000+147 000-18 000=221 000(人民币元)(汇兑收益)

借：银行存款——××银行（欧元）	92 000
应收账款——××单位（欧元）	147 000
贷：应付账款——××单位（欧元）	18 000
财务费用——汇兑差额	221 000

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