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第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第二节 企业所得税的应纳税所得额
三、会计政策变更的会计处理
(一)会计政策变更的会计处理原则1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的， 应当按照国家相关规定执行。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期 初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
4.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
(二)追溯调整法会计处理
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发 生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法的运用步骤：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数(指按照变更后的会计政策对以前各期 追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额);
①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
②计算两种会计政策下的差异;
③计算差异的所得税影响金额(指的是对递延所得税的影响);
④确定前期中每一期的税后差异;
⑤计算会计政策变更的累积影响数。
第二步，相关账务处理;(追溯调账)
第三步，调整财务报表相关项目;(追溯调表) 第四步，财务报表附注说明。
【例题 4•判断题】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整当期期初的留存收益。( )(2016 年)
【答案】×。解析：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以 前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额的差额。
【例题 5•判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响， 应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并 调 整 。 ( )(2012 年 )
【答案】√。解析：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当 采用追溯调整法处理，将会计政策变更累计影响数调整列报前期最早期初留存收益， 其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该 项会计政策变更影响数不切实可行的除外。
【教材例 17-1】甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司， 于 2×11 年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2×12 年 12 月 15 日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共 120 000 000 元，预计使用寿命 10 年，采用年限平均法计提折旧。2×18 年 1 月 1 日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚 未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。
已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用 10 000 000 元。假定折现率(即为实际利率)为 10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
(1)计算确认弃置义务后的累积影响数(见表 18-1)
2×13 年 1 月 1 日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10 000 000×(P/S，10%，10)=10 000 000×0.3855=3 855 000(元);
每年应计提折旧=3 855 000÷10=385 500(元)。
表 17-1 单位：元
| 年份 |
计息金额 |
实际利率 |
利息费用① |
折旧② |
税前差异 -（①+②） |
税后差异 |
| 2×13 | 3 855 000 | 10% | 385 500 | 385 500 | -771 000 | -771 000 |
| 2×14 | 4 240 500 |
10% |
424 050 |
385 500 |
-809 550 |
-809 550 |
| 2×15 |
4 664 550 |
10% |
466 455 |
385 500 |
-851 955 |
-851 955 |
| 2×16 |
5 131 005 |
10% |
513 100.50 |
385 500 |
-898 600.50 |
-898 600.50 |
| 小计 |
— |
— |
1 789 105.50 |
1 542 000 |
-3 331 105.50 |
-3 331 105.50 |
| 2×17 |
5 644 105.5 |
10% |
564 410.55 |
385 500 |
-949 910.55 |
-949 910.55 |
| 合计 |
— |
— |
2 353 516.05 |
1 927 500 |
-4 281 016.O5 |
-4 281 016.O5 |
(2)会计处理
①调整确认的弃置费用
借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000
| 贷：预计负债——开采平台弃置义务 ②调整会计政策变更累积影响数 |
3 855 000 |
| 借：利润分配——未分配利润 | 4 281 016.05 |
| 贷：累计折旧 | 1 927 500 |
| 预计负债——开采平台弃置义务 ③调整利润分配 |
2 353 516.05 |
| 借：盈余公积——法定盈余公积 | 428 101.61 |
贷：利润分配——未分配利润 428 101.61
(3)报表调整
甲公司在编制 2×18 年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数(见表 17-2)，利润表、所有者权益变动表的上年数(见表 17-3.表 17-4)也应作相应调整。2×18 年
12 月 31 日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
表 17-2 资产负债表(简表)
会企 01 表
编制单位：甲股份有限公司 2×18 年 12 月 31 日 单位：元
| 资产 | 年初余额 | 负债和股东权益 | 年初余额 | ||
| 调整前 | 调整后 | 调整前 | 调整后 | ||
| …… | …… | ||||
| 固定资产 | 预计负债 | 0 |
6 208 516.05 |
||
| 开采平台 | 60 000 000 |
6 1927 500 |
…… | ||
| 盈余公积 | 1 700 000 |
1 271 898.39 |
|||
| 未分配利润 | 4 000 000 | 147 085.56 | |||
| …… | …… | ||||
①固定资产=60 000 000+(3 855 000-1 927 500)=61 927 500(元)
②预计负债=3 855 000+2 353 516.05=6 208 516.05(元)
③盈余公积=1 700 000-4 281 016.05×10%=1 271 898.39(元)
④未分配利润=4 000 000-(4 281 016.05-428 101.61)=147 085.56(元)
在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了 2×17 年度营业成本和财务费
用分别调增 385 500 元和 564 410.55 元，其结果为净利润调减 949 910.55 元。
表 17-3 利润表(简表)
会企 02 表
编制单位：甲股份有限公司 2×18 年度 单位：元
| 项 目 |
上期金额 | |
| 调整前 | 调整后 | |
| 一、营业收入 | 18 000 000 | 18 000 000 |
| 减：营业成本 | 13 000 000 | 13 385 500 |
| …… | ||
| 财务费用 | 260 000 | 824 410.55 |
| …… | ||
| 二、营业利润 | 3 900 000 | 2 950 089.45 |
| …… | ||
| 四、净利润 | 4 060 000 | 3 110 089.45 |
| …… | ||
会企 04 表
编制单位：甲股份有限公司 2×18 年度 单位：元
| 项 目 | 本年金额 | |||
| …… | …… | 盈余公积 | 未分配利润 | …… |
| 一、上年年末余额 | 1 700 000 |
4 000 000 |
||
| 加：会计政策变更 | -428 101.61 |
-3 852 914.44 |
||
| 前期差错更正 | ||||
| 二、本年年初余额 | 1 271 898.39 | 147 085.56 | ||
| …… | ||||
2×18 年 1 月 1 日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对 2×12 年 12 月 15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，2×17 年的比较报表已重新表述。2×17 年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05 元。会计政策变更对 2×17 年度报告的损益的影响为减少净利润 949 910.55 元，调减2×17 年的期末留存收益 4 281 016.05 元，其中，调减盈余公积 428 101.61 元，调减未分配利润 3 852 914.44 元。
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