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第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成 省略或错报。
(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
【例题 13•判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。( )(2011 年)
【答案】√。解析：对于会计估计存在错误的情况也属于疏忽或曲解事实导致的， 属于会计差错。
二、前期差错更正的会计处理
(一)不重要的前期差错的会计处理：
1.企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
2.属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。
(二)重要的前期差错的会计处理：
1.如果能够合理确定前期差错累积影响数，则重要的前期差错的更正应采用追溯重述法。
2.如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可 以采用未来适用法。(追溯调账)
3.前期重大差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。(追溯调表)
a.在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目;
b.对于比较财务报表期间以前的前期重大差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
【提示】：
①追溯重述法：是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对 财务报表相关项目进行更正的方法。
②前期差错累计影响数：是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。
【例题 14•单选题】2015 年 12 月 31 日，甲公司发现应自 2014 年 12 月开始计提折旧的一项固定资产从 2015 年 1 月才开始计提折旧，导致 2014 年度管理费用少记 200万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整 2015 年度的应交所得税。甲公司适用的企业所得税税率为 25%，无其他纳税调整事项，甲公司利润表中的 2014 年度净利润为 500 万元，并按 10%提取了法定盈余公积，不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将 2015 年 12 月 31 日资产负债表未分配利润项目年初余额调减( )万元。(2016 年)
A.15 B.50 C.135 D.150
【答案】C。解析：2015 年 12 月 31 日资产负债表未分配利润项目年初余额调减金额=200×(1-25%)×(1-10%)=135(万元)。
【例题 15•多选题】下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中， 不正确的有( )。(2014 年)
A.追溯重述法 B.追溯调整法 C.红字更正法 D.未来适用法
【答案】BCD。解析：用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错方法为追溯 重述法，选项 B、C 和 D 不正确。
【例题 16•多选题】在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项，企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有( ) 。 (2013 年 )
A.公布上年度利润分配方案
B.持有至到期资产因部分处置被重分类为可供出售金融资产
C.发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本
D.发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按 10 年平均摊销
【答案】CD。解析：选项 A 和 B 属于当期发生正常事项，作为当期事项在当期处理;选项 C 和 D 属于本年发现以前年度的重大差错应当采用追溯重述法调整。
【教材例 17-3】2×16 年 12 月 31 日，甲公司发现 2×15 年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用 300 000 元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定 2×15 年甲公司适用所得税税率为 25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的 l0%和 5% 提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。
(1)分析前期差错的影响数
2×15 年少计折旧费用 300 000 元;多计所得税费用 75 000(300 000×25%)元;
多计净利润 225 000 元;多计应交税费 75 000 元(300 000×25%);多提法定盈余公积和任意盈余公积 22 500(225 000×10%)元和 11 250(225 000×5%)元。
(2)编制有关项目的调整分录
①补提折旧
| 借：以前年度损益调整——管理费用 | 300 000 |
| 贷：累计折旧 ②调整应交所得税。 |
300 000 |
| 借：应交税费——应交所得税 | 75 000 |
| 贷：以前年度损益调整——所得税费用 | 75 000 |
借：利润分配——未分配利润 225 000
贷：以前年度损益调整 225 000
④因净利润减少，调减盈余公积
借：盈余公积——法定盈余公积 22 500
——任意盈余公积 11 250
贷：利润分配——未分配利润 33 750
(3)财务报表调整和重述(财务报表略)
甲公司在列报 2×16 年度财务报表时，应调整 2×15 年度财务报表的相关项目。
①资产负债表项目的调整：
调减固定资产 300 000 元;调减应交税费 75 000 元;调减盈余公积 33 750 元，调减未分配利润 191 250 元。
②利润表项目的调整：
调增管理费用 300 000 元，调减所得税费用 75 000 元，调减净利润 225 000 元(需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益)。
③所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额 33 750 元，未分配利润上年金额 191250 元，所有者权益合计上年金额 225 000 元。
④财务报表附注说明：
本年度发现 2×15 年漏记固定资产折旧 300 000 元，在编制 2×16 年和 2×15 年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。
更正后，调减 2×15 年净利润 225 000 元，调增累计折旧 300 000 元。
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