2018年中级会计职称考试备考正在如火如荼的进行着，为了让大家快速了解考试重点，中公会计小编为你整理了《实务》考点，和你一起学习。
第十九章 财务报告
第三节 合并财务报表的编制
二、股权抵消分录的编制编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的项目主要有：
1.母公司长期股权投资对子公司所有者权益;
2.母公司投资收益与子公司利润分配;
3.内部销售形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益;
4.母公司与子公司、子公司相互之间产生的内部债权与债务。
(一)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司 将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减 变动。因此，编制合并报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础 上，将母公司长期股权投资与子公司所有者权益予以抵消。
在子公司为非全资子公司的情况下，子公司所有者权益中不属于母公司的份额， 在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。具体账务处理如下：
借：股本
资本公积
其他综合收益盈余公积
未分配利润——年末商誉
贷：长期股权投资少数股东权益
(二)母公司投资收益与子公司利润分配的抵消
内部投资收益是母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整 的投资收益。具体账务处理如下：
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初贷：提取盈余公积
对所有者(或股东)的分配未分配利润——年末
【例题 19-3】沿用【例题 19-1.19-2】资料，乙公司购买日(2016.1.2)可辨认净资产的账面价值为 15 000 万元，其中股本 2 000 万元，资本公积 3000 万元，盈余公积2000 万，未分配利润 8 000 万元。
首先，要把购买日可辨认净资产公允价值持续计算到 2016 月 12 月 31 日，其次， 再考虑购买日是否存在商誉，商誉=13000-(15000+160)×80%=872(万元)。
2016 年 12 月 31 日账务处理如下：
| 借：股本 | 2000 | |
| 资本公积 | 3260 | (3000+160+100) |
| 其他综合收益 | 400 | |
| 盈余公积 | 2310 | (2000+310) |
| 未分配利润——年末 | 9690 | (8000+3000-310-1000) |
| 商誉 | 872 | |
| 贷：长期股权投资 | 15000 | (13000+2400-800+320+80) |
| 少数股东权益 | 3532 | [(15000+160+3000-1000+500)×20%] |
| 借：投资收益 | 2400 | |
| 少数股东损益 | 600 | |
| 未分配利润——年初 | 8000 | |
| 贷：提取盈余公积 | 310 |
未分配利润——年末 9690
(三)内部商品销售业务的抵销
从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部 物资调拨活动，既不会产生利润，也不会增减商品的价值。正是从这一意义来说，将 期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称为未实现内部销售损 益。因此，在编制合并报表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。
如连续编制，第二年首先假设上年内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益 在本年全部对外销售。其次对于本期发生内部的购销，假设也视同全部对外销售。最 后，将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。
账务处理如下：
| 第 1 年（首次） | 第 2 年 |
| 抵销本期未实现的内部交易损益借：营业收入 贷：营业成本 存货 |
①抵销上期未实现的内部交易损益借：未分配利润——年初 贷：营业成本 |
| ②抵销本期内部销售收入与内部销售成本借：营业收入 贷：营业成本 |
|
| ③抵销未实现的内部交易损益借：营业成本 贷：存货 |
【思考】 假定 2×16 年 S 公司向 P 公司销售商品 10 000 000，销售成本 8 000 000元，销售毛利率 20%，P 公司 2×16 年没有将商品对外销售。P 公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：
2×16 年：
借：营业收入 10 000 000
贷：营业成本 8 000 000
存货 2 000 000
| 2×17 年： ①调整期初（2×17 年）未分配利润的金额 |
|
| 借：未分配利润——年初 | 2 000 000 |
| 贷：营业成本 | 2 000 000 |
| ②抵销本期（2×17 年）内部销售收入和内部销售成本 | |
| 借：营业收入 | 15 000 000 |
| 贷：营业成本 | 15 000 000 |
| ③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益 | |
| 借：营业成本 | 2 480 000 |
| 贷：存货 | 2 480 000 |
A.160 B.440 C.600 D.640
【答案】A。解析：甲公司在编制 2012 年 12 月 31 日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为未实现的内部销售损益，即(3 000-2 200)×20%=160(万元)。
(四)内部固定资产交易的抵销
1.未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
| 第 1 年 | 第 2 年 |
| （1）抵销未实现的内部交易损益 ①一方销售商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入 贷：营业成本 固定资产——原价 ②一方销售固定资产，另一方购入后仍作为固 定资产 |
（1）抵销未实现的内部交易损益借：未分配利润—年初 贷：固定资产——原价 |
| 借：营业外收入 贷：固定资产 |
|
| 抵销本年多计提的折旧 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 |
（2）抵销第 1 年多计提的折旧借：固定资产——累计折旧 贷：未分配利润—年初 |
| （3）抵销本年多提的折旧借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 |
【教材例 19-5】假定 S 公司是 P 公司的全资子公司，假设 S 公司以 30 000 000 元的价格将其生产的产品销售给 P 公司，其销售成本为 27 000 000 元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为 3 000 000 元。P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按 30 000 000 元入账，对该固定资产按 15 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0。该固定资产交易时间为 2×17 年 1 月 1 日，本章为简化抵销处理，假定 P 公司该内部交易形成的固定资产 2×17 年按 12 个月计提折旧。2×17 年(第 1 年)编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
①借：营业收入 30 000 000
贷：营业成本 27 000 000
固定资产——原价 3 000 000
②借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
2×18 年(第 2 年)编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
①借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
②借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：未分配利润——年初 200 000
③借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
2.发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
固定资产发生变卖或报废，应将固定资产科目转入“营业外收入”或“营业外支 出”。
【教材例 19-6】沿用【教材例 19-5】，假设 P 公司在 2×31 年(第 15 年)该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500 000 元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表， 将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：
| ①借：未分配利润——年初 | 3 000 000 |
| 贷：营业外收入 | 3 000 000 |
| ②借：营业外收入 | 2 800 000 |
| 贷：未分配利润——年初 | 2 800 000 |
| ③借：营业外收入 | 200 000 |
| 贷：管理费用 以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录： |
200 000 |
| 借：未分配利润——年初 | 200 000 |
| 贷：管理费用 | 200 000 |
①借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
②借：固定资产——累计折旧 2 800 000
贷：未分配利润——年初 2 800 000
③借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
【教材例 19-8】沿用【教材例 19-5】，假设 P 公司该内部交易形成的固定资产在
2×32 年(第 16 年)仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
①借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
②借：固定资产——累计折旧 3 000 000
贷：未分配利润——年初 3 000 000
【教材例 19-9】沿用【教材例 19-5】，假设 P 公司于 2×30 年年末(第 14 年) 对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为 200 000 元。此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：
①借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：营业外收入 3 000 000
②借：营业外收入 2 600 000
贷：未分配利润——年初 2 600 000
③借：营业外收入 200 000
贷：管理费用 200 000
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