2018年中级会计职称考试备考正在如火如荼的进行着，为了让大家快速了解考试重点，中公会计小编为你整理了《实务》考点，和你一起学习。
第十九章 财务报告
第四节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
一、追加投资的会计处理(一)母公司购买子公司少数股东股权
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少 数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并 日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股 本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例题 19-4】沿用【例题 19-1.19-2】2016 年 1 月 2 日，甲公司以定向增发公允价 值为 13 000 万元的普通股股票为对价取得乙公司 80%有表决权的股份，形成非同一控制下控股合并。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以公允价值为 2000 万元，账面价值为 1 500万元的固定资产作为对价，自丙公司的少数股东取得乙公司 10%的股权。该项交易后， 甲公司仍能够控制丙公司的财务和生产经营决策。2016 年 12 月 31 日乙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的公允价值为 17660(15000+160+3000-1000+500) 万元。甲公司 2017 年 1 月 2 日账务处理如下：①个别报表：
借：长期股权投资 2000
贷：固定资产清理 1500
营业外支出 500
②合并报表：
因购买 10%股权减少的资本公积=新增加的长期股权投资成本 2 000 万元-与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份 额 1 766 万元(17 660×10%)，即合并资产负债表减少的资本公积=2 000-1766= 234(万元)。
(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合 并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分 别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交 易是否属于“一揽子交易”。
各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次 交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;三是一项交 易的发生取决于至少一项其他交易的发生;四是一项交易单独看是不经济的，但是和 其他交易一并考虑时是经济的。
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
如果不属于“一揽子交易”
(1)个别财务报表
①初始投资成本等于按照原持有的股份账面价值加上新增投资成本之和。
②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处 置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理; 确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该 项投资时，转入处置当期投资收益。
③购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的， 原持有股权的公允价值与其账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变 动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
(2)合并财务报表
①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价 值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净 损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收 益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被购买方重新计量设定 受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
【例题 15•单选题】以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，购买日之前持有的被购买方的原股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额，企业应在 合并财务报表中确认为( )。(2016 年)
A.管理费用
B.资本公积
C. 商 誉
D.投资收益
【答案】D。解析：以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，合并财务报表中对于原股权按照公允价值重新计量，原股权公允价值和账面价值之间的差 额计入投资收益，选项 D 正确。
【教材例 19-10】2×17 年 1 月 1 日，P 公司以现金 8 000 万元取得 S 公司 20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，S 公司可辨认净资产公允价值为 3.6 亿元。2×19 年 1 月 1 日，P 公司另支付现金 1.8 亿元取得 S 公司 35%股权，并取得对S 公司的控制权。2×19 年 1 月 1 日，P 公司原持有的对 S 公司 20%股权的公允价值为1 亿元，账面价值为 9 200 万元(其中，与 S 公司权益法核算相关的累计净损益为 300万元、累计其他综合收益为 900 万元);S 公司可辨认净资产公允价值为 4.4 亿元。
(不考虑所得税等影响)
P 公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日(2×19 年 1 月 1 日)，该项股权投资的公允价值为 1 亿元，与其账面价值(9 200 万元)之间的差额(800 万元)应计入合并当期投资收益; 同时，将原计入其他综合收益的 900 万元转入合并当期投资收益。
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，P 公司购买 S 公司股权并取得控制权的合并对价应为 2.8 亿元(原持有股权于购买日的公允价值 1 亿元+合并日新支付的对价 1.8 亿元)。由于 P 公司享有 S 公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为 2.42 亿元(4.4×55%)因此，购买日形成的商誉为 0.38 亿元(2.8-2.42)。
【例题 19-5】甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司 30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司 20×3 年及 20×4 年发生的相关交易事项如下：
(1)20×3 年 1 月 1 日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司 50%股权，受让价格为 13000 万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 18000 万元，公允价值为 20000 万元(含原未确认的无形资产公允价值 2000 万元)，除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买 日开始尚可使用 10 年，预计净残值为零，采用直线法摊销。甲公司受让乙公司 50% 后，共计持有乙公司 80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司 50%股权时，所持乙公司 30%股权的账面价值为 5400 万元，其中投资成本 4500 万元，损益调整 870 万元，其他权益变动 30 万元;公允价值为 6200 万元。
(2)20×3 年 1 月 1 日，乙公司个别财务报表中所有者权益的账面价值为 18000万元，其中实收资本 15000 万元，资本公积 100 万元，盈余公积为 290 万元，未分配利润 2610 万元。20×3 年度，乙公司个别财务报表实现净利润 500 万元，因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益 60 万元。其他相关资料：甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联方关系。甲公司受让乙公司 50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。
乙公司按照净利润的 10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积 20×3 年度及20×4 年度，乙公司未向股东分配利润。不考虑相关税费及其他因素。
要求：
(1)根据资料(1)，计算甲公司 20×3 年度个别报表中受让乙公司 50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。
(2)根据资料(1)，计算甲公司 20×3 年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。
(3)根据资料(1)，计算甲公司 20×3 年度合并财务报表中因购买乙公司 50%股权应确认的投资收益。
(4)根据资料(1)和(2)编制甲公司 20×3 年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。
【答案】
(1)长期股权投资的初始投资成本=5400+13000=18400(万元)。
| 借：长期股权投资 | 18400 |
| 贷：长期股权投资 | 5400 |
| 银行存款 | 13000 |
商誉=6200+13000-20000×80%=3200(万元)。
(3)应确认的投资收益=6200-5400+30=830(万元)。
(4)
借：无形资产 2000
贷：资本公积 2000
借：管理费用 200
| 贷：无形资产 | 200 |
| 借：长期股权投资 | 800 |
| 贷：投资收益 | 800 |
| 借：资本公积 | 30 |
| 贷：投资收益 | 30 |
| 借：长期股权投资 | 288 |
| 贷：投资收益 | 240[(500-200)×80%] |
| 其他综合收益 | 48（60×80%） |
| 借：实收资本 | 15000 |
| 资本公积 | 2100（2000+100） |
| 其他综合收益 | 60 |
| 盈余公积 | 340（290+50） |
| 年末未分配利润 | 2860（2610+500-200-50） |
| 商誉 | 3200 |
| 贷：长期股权投资 | 19488 |
| 少数股东权益 | 4072 |
| 借：投资收益 | 40 |
| 少数股东损益 | 60 |
| 年初未分配利润 | 2610 |
| 贷：提取盈余公积 | 50 |
| 年末未分配利润 | 2860 |
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